"Бухгалтерский учет", N 11, 1999

УЧЕТ ОПЕРАЦИЙ ПО СОВМЕСТНОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ

Простое товарищество - как форма осуществления совместной деятельности и основа гибкого взаимодействия организаций не влечет за собой создание юридического лица и происходит на основании договора между участниками этой деятельности.

Вкладом товарищей могут быть деньги, иное имущество, профессиональные и иные знания, навыки и умения, а также деловая репутация и деловые связи. Так как вклад является величиной динамичной и чаще всего изменяется в процессе осуществления совместной деятельности, то можно выделить два подхода к определению его размера участниками:

- исходя из результата производства;

- исходя из участия в процессе производства.

В первом случае два или несколько лиц обязуются соединить свои вклады и совместно действовать для создания общей собственности, которая не может быть разделена без изменения назначения (неделимые вещи) либо не подлежит разделу в силу закона. В договоре определяется, какая доля созданного имущества перейдет в собственность сторон, и исходя из этого товарищи в процессе производства делают свой вклад.

Чаще подобного вида подход используется при заключении договора о совместной деятельности при строительстве жилых домов или других недвижимых объектов, где результат деятельности ограничен, и при завершении строительных работ договор, как правило, прекращает свое действие.

Во втором случае создаваемая совместная собственность - делимое имущество; совместная деятельность не имеет временной ограниченности и направлена на сокращение издержек производства и максимализацию прибыли.

В настоящее время наиболее распространены следующие производственные структуры предприятий:

- с полным технологическим циклом (производство заготовок, обработка, сборка);

- механосборочного типа (обработка, сборка);

- сборочного типа (сборка);

- специализация по выпуску заготовок;

- детальная специализация.

Данные производственные структуры вполне применимы при осуществлении совместной деятельности: каждый товарищ берет на себя выполнение определенных функций или производственных операций.

Определение вклада товарищей происходит на основании их участия в процессе производства собственности, ее транспортировки либо при выполнении усилий по продвижению товара на рынке.

Если стоимость вкладов не определена, то ст.1042 ГК РФ вклады товарищей признаются равными по стоимости.

Следует обратить внимание на то, что ст.1043 ГК РФ закреплено долевое право собственности как на внесенное имущество, так и на созданное в процессе совместной деятельности. При этом может существовать разный правовой режим перехода права собственности на каждый из указанных видов имущества. В частности, если результатом совместной деятельности является строительство жилого дома либо другого недвижимого имущества, то право собственности на объект строительства возникает с момента его государственной регистрации.

Закон содержит специальные нормы, касающиеся ведения общих дел товарищей. Согласно ст.1044 ГК РФ, если договором простого товарищества не оговорено, что ведение дел осуществляется отдельными участниками либо совместно всеми участниками, тогда каждый товарищ вправе действовать от имени всех товарищей.

В случае ведения дел одним товарищем, это право должно быть подтверждено доверенностью участников либо заключенным договором.

При совместном ведении дел каждая сделка должна совершаться на основании договора, содержащего подписи всех участников совместной деятельности. Если договором не закреплены правила ведения дел, то каждый товарищ имеет право выступать от имени товарищей при заключении сделок. Товарищи, понесшие убытки вследствие проведенных сделок, вправе требовать их возмещения.

В отличие от права требования, ст.1047 ГК РФ предусмотрена солидарная ответственность по общим обязательствам, связанным с осуществлением предпринимательской деятельности, независимо от основания их возникновения.

Согласно ст.323 ГК РФ при указанном правовом режиме кредитор вправе требовать исполнения обязанности как от всех должников вместе, так и от любого из них в отдельности, притом как полностью, так и части долга. Солидарные должники остаются обязанными до тех пор, пока обязательство не исполнено полностью.

Общие расходы, убытки и прибыль товарищей распределяются пропорционально их вкладам в общее дело, если иное не предусмотрено соглашением, заключенным товарищами, при этом в силу ст.249 ГК РФ каждый участник долевой собственности обязан соразмерно со своей долей участвовать в уплате налогов, сборов и иных платежей по общему имуществу.

При организации бухгалтерского учета имущества и хозяйственных операций, связанных с осуществлением совместной деятельности, следует руководствоваться Указанием по отражению в бухгалтерском учете операций, связанных с осуществлением договора простого товарищества, утвержденным Приказом Минфина России от 24.12.1998 N 68н (далее - Указание).

Передаваемое имущество не списывается с баланса участников простого товарищества, а отражается по балансовой стоимости как "Краткосрочные финансовые вложения", если срок заключения договора менее 12 месяцев, и "Долгосрочные финансовые вложения" - если срок свыше 12 месяцев.

Корреспонденция счетов в зависимости от вида передаваемого имущества:

Д-т сч. 46 "Реализация продукции (работ, услуг)", 47 "Реализация и прочее выбытие основных средств", 48 "Реализация прочих активов";

К-т сч. 40 "Готовая продукция", 41 "Товары", 01 "Основные средства", 04 "Нематериальные активы".

Одновременно по цене договора простого товарищества:

Д-т сч. 58 "Краткосрочные финансовые вложения", 06 "Долгосрочные финансовые вложения";

К-т сч. 46 "Реализация продукции (работ, услуг)", 47 "Реализация и прочее выбытие основных средств", 48 "Реализация прочих активов".

Выявленное сальдо по счетам реализации списывается на счет 80 "Прибыли и убытки".

Первичным документом, подтверждающим факт передачи вклада участником совместной деятельности товарищу, ведущему общие дела и учет общего имущества, является авизо об оприходовании имущества либо иной учетный документ.

Вклад денежными средствами отражается у участника товарищества корреспонденцией счетов:

Д-т сч. 58 "Краткосрочные финансовые вложения", 06 "Долгосрочные финансовые вложения";

К-т сч. 50 "Касса", 51 "Расчетный счет", 52 "Валютный счет".

Для каждого договора о совместной деятельности должен быть открыт свой субсчет по проводимым операциям.

В соответствии с Указанием передача вкладов отражается в бухгалтерском учете на счетах реализации. В описываемом случае собственность передается в общую собственность и при необходимости в соответствии со ст.ст.150, 252, 1049 ГК РФ может быть выделена и продана участником долевой собственности, а также выделена по требованию кредитора товарища. В этом случае ст.1050 ГК РФ действие договора простого товарищества прекращается.

Рассмотрим налоговый режим, действующий для участников общей собственности.

В соответствии с п.4.1.1 разд.4 Инструкции N 37 Госналогслужбы России от 10.08.1995 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций" (с изменениями и дополнениями) при долевом участии в строительстве жилых домов, а для предприятий сферы материального производства и при финансировании капитальных вложений производственного назначения предоставляется льгота по налогу на прибыль.

Эта льгота предоставляется предприятиям, осуществляющим жилищное строительство и развитие собственной производственной базы, при фактически произведенных затратах и полном использовании ими сумм начисленного износа (амортизации) на отчетную дату. При использовании на эти цели заемных средств льгота предоставляется по мере погашения кредитов банка, включая проценты по кредитам.

В случае реализации или безвозмездной передачи (в течение двух лет с момента получения льготы по прибыли, направленной на финансирование капитальных вложений) основных средств и объектов, не завершенных строительством, налогооблагаемая прибыль подлежит увеличению на остаточную стоимость этих основных средств и производственных затрат по объектам, не завершенным строительством, в пределах сумм представленной льготы.

Льготы также предоставляются при долевом участии в содержании объектов и учреждений здравоохранения, народного образования, культуры и спорта, детских дошкольных учреждений, детских лагерей отдыха, домов престарелых и инвалидов, жилищного фонда. Затраты исключаются из налогообложения в пределах норм, утвержденных местными органами власти. В случае если данные нормативы не утверждены, применяются нормы расходов на содержание подведомственных учреждений данной территории.

Необходимо определиться в порядке исчисления налога на добавленную стоимость организацией - участником совместной деятельности.

Как указывалось выше, передаваемое в качестве вклада имущество не является реализованным и в соответствии с разд.III Инструкции N 39 Госналогслужбы России от 11.10.1995 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость" (с изменениями и дополнениями) не может считаться объектом налогообложения при исчислении налога на добавленную стоимость.

Встает вопрос, принимаются ли участником совместной деятельности к зачету в момент приобретения суммы налога на добавленную стоимость по имуществу, передаваемому в общую собственность?

Основными критериями для принятия сумм налога к зачету являются:

- фактическая оплата за приобретенные товарно - материальные ценности;

- принятие к учету (оприходование);

- использование ценностей на производственные нужды;

- формальная сторона - выделение в расчетных и сопроводительных документах сумм налога на добавленную стоимость отдельной строкой.

При выполнении данных условий и целевом использовании в ходе совместной деятельности товарно - материальных средств суммы НДС принимаются к зачету.

Если товарно - материальные ценности предназначены на непроизводственные нужды, производится восстановление соответствующих сумм налога по кредиту счета 68 "Расчеты с бюджетом" в корреспонденции со счетами учета источников их покрытия (финансирования).

Товарищем, ведущим общие дела, учет объектов имущества, внесенного товарищами по договору простого товарищества, осуществляется на основании первичных документов, подтверждающих факт передачи собственности, обеспечивается обособленный учет операций по каждому договору простого товарищества и открывается отдельный банковский счет. Вклады отражаются следующей корреспонденцией счетов:

Д-т сч. 50, 51, 01, 41;

К-т сч. 74 "Расчеты по выделенному на отдельный баланс имуществу", субсчет "Расчеты по договору простого товарищества".

Вклад денежных средств для осуществления долгосрочных инвестиций отражается на субсчете "Расчеты по долгосрочным вложениям" счета 74.

Переданное имущество, не находящееся в общей собственности, учитывается на забалансовых счетах. Если договором простого товарищества предусмотрено вознаграждение товарищам за используемое в ходе совместной деятельности имущество, данные суммы можно отразить как увеличение вкладов в совместную деятельность:

Д-т сч. 26 "Общехозяйственные расходы";

К-т сч. 74 "Расчеты по выделенному на отдельный баланс имуществу", субсчет "Расчеты по договору простого товарищества".

Учет имущества, приобретенного и созданного в ходе совместной деятельности, а также начисление амортизации, согласно Указанию, ведется в общеустановленном порядке, предусмотренном для юридических лиц.

В соответствии с п.2.13 разд.2 Инструкции N 37 объединяемые предприятиями в целях осуществления совместной деятельности денежные средства, остающиеся в их распоряжении после уплаты налога, иное имущество не подлежат обложению налогом на прибыль. Объектом налогообложения является прибыль, которая получена в результате использования указанных средств.

Товарищи могут направлять на совместную деятельность средства только после распределения прибыли от этой деятельности и налогообложения ее у каждого из участников.

Убытки, полученные в результате совместной деятельности, покрываются за счет участников договора простого товарищества.

Согласно п.9 разд.4 Инструкции N 39 товары (работы, услуги), реализуемые в рамках совместной деятельности, подлежат обложению НДС в общеустановленном порядке. Исходя из этого, вклады товарищей в совместную деятельность, осуществляемые денежными средствами, не входят в состав облагаемого оборота и не подлежат обложению НДС.

Согласно установленному порядку исчисления налога сумма НДС определяется как разница между суммами налога, полученными от покупателей за реализованные в ходе совместной деятельности товары (работы, услуги), и суммами налога, уплаченными поставщикам этих товаров и материальных ресурсов (работ, услуг), стоимость которых относится на издержки производства и обращения.

Имущественные вклады товарищей не могут считаться приобретенными в ходе осуществления совместной деятельности, следовательно, в случае выделения НДС в документах, подтверждающих факт передачи имущества, данные суммы не принимаются к зачету при расчете налога, подлежащего уплате в бюджет.

Поскольку договор простого товарищества не влечет за собой создание юридического лица, консолидированный налогоплательщик не предусмотрен налоговым законодательством, и распределение суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, между участниками проблематично в связи со спецификой исчисления налога, то декларирование и уплату НДС целесообразно осуществлять товарищу, на которого возложено ведение дел и учет хозяйственных операций. В этом случае уплата производится за счет средств, полученных в ходе совместной деятельности, либо за счет денежных вкладов товарищей.

Отметим, что вносимое в виде вклада имущество и денежные средства, а также учет распределения прибыли происходят в соответствии с Указанием на субсчет "Расчеты по договору простого товарищества" счета 74. Это затрудняет при значительных оборотах по счетам получение объективной информации по хозяйственным операциям, связанным с осуществлением совместной деятельности, для внутреннего пользователя и, тем более, для внешнего. Для устранения этого недостатка необходимо введение субсчета либо ведение очень подробного аналитического учета. На это же указывает требование п.7 разд.2 Указания, в соответствии с которым сальдо счета 74 в балансе отражается отдельно в части расчетов по имущественным и денежным вкладам товарищей и отдельно в части расчетов по полученному финансовому результату от совместной деятельности.

Прибыль, убытки и другие результаты, подлежащие получению и распределению между участниками совместной деятельности, учитываются у товарищей в следующем порядке:

а) прибыль

Д-т сч. 74 "Расчеты по выделенному на отдельный баланс имуществу",

К-т сч. 80 "Прибыли и убытки".

При получении денежных средств:

Д-т сч. 50, 51, 52,

К-т сч. 74.

б) убытки

Д-т сч. 88 "Нераспределенная прибыль",

К-т сч. 74 "Расчеты по выделенному на отдельный баланс имуществу".

По мере перечисления средств для погашения полученного убытка задолженность со счета списывается в корреспонденции:

Д-т сч. 74,

К-т сч. 50, 51, 52.

При формировании финансового результата долю прибыли, подлежащую получению, включают в состав операционных доходов.

Выявленный по окончании отчетного периода финансовый результат подлежит списанию и отражается корреспонденцией счетов:

Д-т сч. 80,

К-т сч. 88.

Участником совместной деятельности на основании ежеквартальных данных, предоставляемых товарищем, ведущим общие дела, в состав валовой прибыли включается доля прибыли, причитающаяся ему согласно договору. Данная информация представляется нарастающим итогом. При этом указанная доля прибыли определяется исходя из прибыли по данным бухгалтерского отчета, скорректированной с помощью метода определения выручки от реализации продукции (работ, услуг) для целей налогообложения.

Аналогичная информация товарищем, ведущим общие дела, направляется в налоговый орган по месту нахождения участника совместной деятельности.

При прекращении договора простого товарищества вещи, переданные в общее владение или пользование, возвращаются предоставившим их товарищам. Подлежащие получению каждым товарищем объекты имущества, в том числе денежные средства, в счет погашения вкладов учитываются такой корреспонденцией:

Д-т сч. 74 "Расчеты по выделенному на отдельный баланс имуществу", субсчет "Расчеты по договору простого товарищества",

К-т сч. 58, 06.

У товарища, осуществляющего учет хозяйственных операций, возврат денежных средств, внесенных в качестве вклада, показывают так:

Д-т сч. 74, субсчет "Расчеты по договору простого товарищества" или субсчет "Расчеты по долгосрочным вложениям",

К-т сч. 50, 51, 52.

Возврат имущества осуществляется:

Д-т сч. 46, 47, 48,

К-т сч. 40, 41, 10, 01, 04.

Одновременно делается запись:

Д-т сч. 74, субсчет "Расчеты по договору простого товарищества" или субсчет "Расчеты по долгосрочным инвестициям",

К-т сч. 46, 47, 48.

На сумму амортизации делается запись:

Д-т сч. 02, 05,

К-т сч. 47, 48.

По окончании или прекращении договора простого товарищества товарищ, ведущий общие дела, составляет ликвидационный баланс на дату окончания (прекращения) договора.

Хотелось бы остановиться еще на одном моменте. Согласно п.2 ст.1050 ГК РФ при прекращении договора простого товарищества вещи, переданные в общее владение и (или) пользование, возвращаются предоставившим их товарищам без вознаграждения, если иное не предусмотрено соглашением сторон.

При этом о возврате можно говорить, когда собственность - индивидуально определенная вещь. На это же указывает абз.4 п.2 ст.1050 ГК РФ, в соответствии с которым товарищ, внесший в общую собственность индивидуально определенную вещь, вправе при прекращении договора товарищества требовать в судебном порядке возврата ему этой вещи. Следовательно, какой-либо иной вещи, в том числе созданной в процессе осуществления совместной деятельности, в замену переданной вещи товарищ требовать не может.

Возврат имущества может осуществляться, если вещи являются обезличенными, соответствуют роду и качеству переданных в собственность, поскольку в данном случае они взаимозаменимы, и права товарища на обладание собственностью удовлетворяются полностью. Возможен возврат денежных средств.

Из этого следует вывод: в случае погашения внесенных вкладов иным имуществом либо денежными средствами эти хозяйственные операции подпадают под определение "реализация", и на них распространяется налоговый режим, действующий при обмене товарами, работами, услугами, а также расчетами в иной, предусмотренной законодательством форме.

Подписано в печать Г.К.Жуков

20.10.1999 г. Челябинск

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——