"Финансовая газета. Региональный выпуск", N 42, 1999

НАЛОГОВЫЕ АСПЕКТЫ УЧЕТНОЙ ПОЛИТИКИ КОММЕРЧЕСКОГО БАНКА

(Продолжение. Начало см. "Финансовая газета.

Региональный выпуск", N 41, 1999)

Оценка обязательств

В соответствии с Правилами ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации, от 18.06.1997 N 61 (далее - Правила ведения бухгалтерского учета) оценка обязательств банка, выраженных в выпущенных им долговых ценных бумагах, осуществляется по номиналу ценных бумаг, других обязательств банка - в суммах, определенных согласно заключенным договорам и расчетам по ним.

При первоначальной продаже выпущенных долговых ценных бумаг, в том числе векселей, ниже номинала разница между номиналом ценной бумаги и ценой продажи относится в дебет счета по учету расходов будущих периодов.

При выкупе ценной бумаги, ранее проданной с дисконтом, дисконт списывается с расходов будущих периодов на счет по учету фактически произведенных расходов, а разница между номинальной стоимостью обязательства и фактической ценой выкупа, если она ниже номинала, относится на счет по учету полученных доходов (п.5.6 Правил ведения бухгалтерского учета, ч.II). Если банк при исполнении платежа по долговому обязательству уплатил меньшую сумму, чем это предусматривалось, то в бухгалтерском учете фиксируется доход от такой операции. Например, при продаже векселя номиналом 100 руб. первому держателю за 60 руб. и дальнейшем выкупе этого же векселя за 80 руб. по завершении расчетов операционные расходы банка составят 40 руб. (100 - 60), а операционные доходы - 20 руб. (100 - 80). При этом у банка возникнет объект налогообложения по налогу на пользователей автомобильных дорог в сумме 0,5 руб. (20 руб. х 2,5%).

Некоторые банки указывают в своей учетной политике иной, отличный от установленного порядок бухгалтерского учета выкупа долговых обязательств, при котором разница между номинальной стоимостью обязательства и фактической ценой выкупа, если она ниже номинала, относится не на счет доходов банка, а в кредит счета расходов будущих периодов по лицевому счету учета дисконта, полученного при первоначальном размещении обязательства.

Таким образом, финансовый результат от погашения долгового обязательства выявляется не на счете 703 "Прибыль" (704 "Убытки"), а на счете 61402 "Расходы будущих периодов по ценным бумагам", и полученное сальдо, в нашем примере 20 руб. (40 - 20), перечисляется на счет фактически понесенных операционных расходов.

С нашей точки зрения, такой подход к ведению учета обязательств банка неправомерен, так как в учетной политике банка нельзя закрепить самостоятельно разработанный способ учета, применение которого приведет к нарушению требований нормативных актов Банка России и в связи с этим - к занижению налогооблагаемой базы по налогам, уплачиваемым с доходов банка.

Порядок амортизации активов

Правила начисления амортизации

Правила начисления амортизации на основные средства коммерческими банками устанавливаются Банком России с учетом положений Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (с изменениями от 23.07.1998). Законом установлен порядок, при котором "нормативные акты и методические указания по бухгалтерскому учету, издаваемые органами, которым федеральными законами предоставлено право регулирования бухгалтерского учета, не должны противоречить нормативным актам и методическим указаниям Министерства финансов Российской Федерации" (п.2 ст.5).

Правилами ведения бухгалтерского учета определено, что банки начисляют амортизацию в соответствии с установленными нормами начисления на полное восстановление в корреспонденции со счетами учета расходов. В состав расходов, включаемых в себестоимость оказываемых банками услуг, и иных расходов, учитываемых при расчете налогооблагаемой базы для уплаты налога на прибыль, включается только износ основных фондов банка, используемых для осуществления банковской деятельности, в форме амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов, начисленных в течение налогооблагаемого периода, по нормам, утвержденным в установленном порядке (см. п.31 Постановления Правительства Российской Федерации от 16.05.1994 N 490 "Об особенностях определения налогооблагаемой базы для уплаты налога на прибыль банками и другими кредитными учреждениями").

Банки при начислении амортизации должны применять Единые нормы амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР, утвержденные Постановлением Совета Министров СССР от 22.10.1990 N 1072 "О Единых нормах амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР", с учетом установленного в п.1 общих примечаний правила, согласно которому "нормы амортизационных отчислений по машинам и оборудованию установлены исходя из режима работы в две смены...". Это значит, что при односменной работе оборудования применяются нормы, уменьшенные в 2 раза. Руководитель банка может установить приказом, что основные средства, относящиеся к оборудованию (а это, как правило, информационно - вычислительная техника), функционируют в две смены.

Постановлением Правительства Российской Федерации от 24.06.1998 N 627 "Об уточнении порядка расчета амортизационных отчислений и переоценке основных фондов" организациям предоставлено право с 1 октября 1998 г. применять понижающие коэффициенты к действующим нормам амортизационных отчислений.

Таким образом, банкам при разработке учетной политики следует указывать выбранные правила и нормы начисления амортизации. Если банки используют нормы начисления амортизации согласно Указу Президента Российской Федерации от 08.05.1996 N 685 "Об основных направлениях налоговой реформы в Российской Федерации и мерах по укреплению налоговой и платежной дисциплины" (ред. от 03.08.1999), то подобные расходы в части, превышающей действующие нормы амортизации, должны осуществляться за счет расходов, не включаемых в себестоимость банковских услуг.

Переоценка активов и выявление финансового результата

при их реализации

Переоценка активов производится банками в порядке, установленном Правительством Российской Федерации и Банком России. Переоценка активов банка, выраженных в иностранной валюте, осуществляется по мере изменения курса валют, устанавливаемого Банком России. Переоценка ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, производится по мере изменения их рыночных цен.

Основные средства подлежат периодической переоценке путем применения индексного метода или метода прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам. При невозможности оценить отдельные объекты основных фондов по таким ценам в связи с отсутствием объектов или их аналогов на рынке руководителю организации предоставляется право использовать в учете и отчетности их полную балансовую стоимость по состоянию на 31 декабря 1995 г. (см. п.1 Постановления Правительства Российской Федерации от 24.06.1998 N 627 "Об уточнении порядка расчета амортизационных отчислений и переоценке основных фондов").

Выбранный метод переоценки основных средств подлежит закреплению в учетной политике, так как он влияет на изменение их балансовой стоимости и соответственно на размер амортизационных отчислений и себестоимость банковских услуг.

С точки зрения налогообложения существенным является выбранный метод определения для целей налогообложения результатов от реализации имущества, например ценных бумаг, так как это влияет на формирование налогооблагаемой базы по налогу на прибыль и налогам, объектом обложения по которым являются доходы банка.

Как известно, определение фактической себестоимости имущества разрешается производить одним из следующих методов оценки: по себестоимости единицы запасов; по средней себестоимости; по себестоимости первых по времени приобретения (ФИФО); по себестоимости последних по времени приобретения (ЛИФО).

Прибыль (убытки) от реализации ценных бумаг определяется как разница между ценой реализации и ценой приобретения с учетом оплаты услуг по их приобретению и реализации в соответствии с п.4 ст.2 Закона Российской Федерации от 27.12.1991 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" (с учетом изменений, внесенных Федеральным законом от 31.03.1999 N 62-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Закон Российской Федерации "О налоге на прибыль предприятий и организаций").

Рассмотрим условный пример. С целью упрощения расчетов под ценой приобретения понимается цена приобретения ценных бумаг с учетом оплаты услуг по их покупке, а цена реализации включает также оплату услуг при реализации ценных бумаг. Такое упрощение связано с тем, что отсутствуют официальные методики распределения затрат, связанных с приобретением (реализацией) различных пакетов ценных бумаг и (или) осуществлением единовременных либо постоянных расходов при проведении операций с ценными бумагами.

Банк приобрел акции ОАО "Прогресс", обращающиеся на биржевом рынке ценных бумаг (см. табл.).

     
   ———————————————T————————————T——————————————T—————————————————————¬
   |    Дата      | Количество,|     Цена     |   Общая стоимость   |
   | Приобретения |     шт.    | приобретения,| приобретенных бумаг,|
   |              |            |     руб.     |        руб.         |
   +——————————————+————————————+——————————————+—————————————————————+
   |1 февраля     |   1000     |     10       |       10 000        |
   +——————————————+————————————+——————————————+—————————————————————+
   |1 марта       |   5000     |      9       |       45 000        |
   +——————————————+————————————+——————————————+—————————————————————+
   |1 апреля      |   2000     |     11       |       22 000        |
   +——————————————+————————————+——————————————+—————————————————————+
   |Итого         |   8000     |      Х       |       77 000        |
   L——————————————+————————————+——————————————+——————————————————————
   

Предположим, что 5 мая банк реализовал 3000 шт. ценных бумаг по цене 9,5 руб. При применении метода ФИФО для выявления финансового результата сделки и целей налогообложения банк должен произвести следующий расчет:

выручка от продажи части пакета ценных бумаг, приобретенных первыми по времени - 28 500 руб. (3000 шт. х 9,5 руб. - цена реализации ценных бумаг) минус 10 000 руб. (1000 шт. х 10 руб. - ценные бумаги, приобретенные 1 февраля) минус 18 000 руб. (2000 шт. х 9 руб. - часть ценных бумаг, приобретенных 1 марта).

Доход от реализации - 500 руб.

При применении метода ЛИФО для выявления финансового результата и целей налогообложения банк должен принять в расчет часть пакета ценных бумаг, приобретенных последними по времени, в следующем порядке:

выручка от продажи - 28 500 руб. (3000 шт. х 9,5 руб. - цена реализации ценных бумаг) минус 22 000 руб. (2000 шт. х 11 руб. - ценные бумаги, приобретенные 1 апреля), минус 9000 руб. (1000 шт. х 9 руб. - часть ценных бумаг, приобретенных 1 марта).

Убыток от реализации - 2500 руб.

Таким образом, применение различных методов учета выручки от реализации, допускаемых нормативными актами, дает разные финансовые результаты сделки для целей налогообложения.

Если бы банк при определении финансовых результатов от списания ценных бумаг применил метод средней себестоимости, то в нашем примере средняя цена одной ценной бумаги была бы равна 9,625 руб. (результат деления стоимости портфеля ценных бумаг на их количество - 77 000 руб. : 8000 шт.). Применяя рассмотренный выше способ учета, банк при реализации части пакета ценных бумаг в количестве 3000 шт. по цене 9,5 руб., получил бы доход, равный 375 руб. (3000 шт. х (9,625 руб. - 9,5 руб.)).

Некоторые банки применяют, по нашему мнению, ошибочный подход, при котором оценка стоимости ценных бумаг производится исходя из средней цены каждой ценной бумаги. При таком подходе ее цена составит в нашем примере 10 руб. (частное от деления суммарной стоимости единицы ценных бумаг на количество пакетов приобретения - 9 руб. + 10 руб. + 11 руб., деленная на 3 пакета, приобретенных 1 февраля, 1 марта и 1 апреля).

При применении этого способа оценки стоимости ценных бумаг для целей налогообложения получается четвертый результат от списания части пакета ценных бумаг - убыток в сумме 1500 руб.: 28 500 руб. (выручка от реализации) минус 30 000 руб. (3000 шт. х 10 руб. - средняя цена одной бумаги портфеля).

В Разъяснениях Банка России от 27.05.1998 "Об особенностях учета ценных бумаг" указано, что для определения себестоимости реализованных (выбывших) ценных бумаг следует производить оценку ценных бумаг по методу ФИФО или по методу ЛИФО. При этом указано, что метод средней стоимости не может применяться банками для определения стоимости выбывающих ценных бумаг, поскольку проданные ценные бумаги должны списываться по балансовой стоимости (п.5.1 Правил ведения бухгалтерского учета, ч.II). Разъяснения Банка России устанавливают порядок применения указанных методов оценки ценных бумаг только в отношении бумаг, учитываемых в балансе кредитной организации по цене приобретения. В отношении ценных бумаг, которые в установленном Банком России порядке подлежат переоценке в балансе кредитной организации в связи с изменением цен на организованном рынке ценных бумаг, указанные методы не применяются.

Однако Письмом Госналогслужбы России от 18.12.1998 N ВНК-6-05/890 "О налогообложении операций с государственными облигациями Российской Федерации и субъектов Российской Федерации и облигациями органов местного самоуправления" применение методов ЛИФО и ФИФО распространено и на ценные бумаги, подлежащие переоценке. В Письме указано, что "в целях налогообложения при определении результата от реализации (выбытия) беспроцентных облигаций следует использовать цену приобретения ценных бумаг по методу ФИФО, по которому списываются ценные бумаги, приобретенные первыми по времени, либо по методу ЛИФО, по которому списываются ценные бумаги, приобретенные последними по времени относительно даты реализации. Выбор одного из двух методов оценки ценных бумаг осуществляется налогоплательщиком самостоятельно и отражается в его учетной политике".

Мы полагаем, что банк должен закрепить в учетной политике наряду с методом оценки фактической себестоимости ценных бумаг и методику распределения затрат, связанных с приобретением (реализацией) различных пакетов ценных бумаг, и (или) осуществления единовременных либо постоянных расходов при проведении операций с ценными бумагами.

Весьма важным в учетной практике коммерческих банков является определение рыночной стоимости ценных бумаг для целей создания резерва под их обесценение, которые включаются в себестоимость банковских услуг. Так, в п.2 Письма Банка России от 08.12.1994 N 127 "О порядке создания резервов под обесценение ценных бумаг" (с изменениями от 28.12.1994, от 29.12.1998) указано, что под рыночной ценой понимается "средневзвешенная цена одной ценной бумаги по сделкам, совершенным в течение торгового дня на фондовой бирже или через организатора торговли. Если по одной и той же ценной бумаге на дату создания или корректировки резерва сделки совершались на двух или более фондовых биржах (через двух или более организаторов торговли), то рыночная цена принимается по той фондовой бирже (организатору торговли), у которой был наибольший в отчетном месяце оборот".

В п.2.4 Инструкции Госналогслужбы России от 10.08.1995 N 37 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций" установлено, что рыночная цена и предельная граница ее колебания по ценным бумагам, обращающимся на организованном рынке, рассчитываются организатором торговли в порядке, установленном федеральным органом, в компетенцию которого входит регулирование операций на фондовом рынке. В том случае, если сделка с облигациями и акциями, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, совершена вне организованного рынка, рыночная цена определяется на основании данных организатора торговли на день совершения сделки. Информация о рыночной цене и размере предельной границы ее колебания публикуется хотя бы в одном из общероссийских изданий или сообщается официальным организатором торговли по требованиям участников рынка ценных бумаг. Налицо разные подходы к определению рыночных цен на ценные бумаги с точки зрения их учета и налогообложения. Кроме того, в практике деятельности банков часто возникает ситуация, при которой сделки с ценными бумагами российских эмитентов совершаются на зарубежных фондовых биржах при отсутствии сделок на фондовых биржах Российской Федерации. В связи с изложенным банку следует самостоятельно установить порядок определения средневзвешенной цены ценных бумаг для целей создания резерва под их обесценение.

(Продолжение см. "Финансовая газета. Региональный выпуск",

N 43, 1999)

Подписано в печать В.С.Ляховский

15.10.1999 К.э.н., генеральный директор

П.А.Серебряков

Директор по банковскому аудиту

ЗАО "Локус - Аудит"

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——