"Бухгалтерский учет", N 10, 1999

УЧЕТ РЕАЛИЗАЦИИ (СДАЧИ) СТРОИТЕЛЬНО - МОНТАЖНЫХ

РАБОТ И ОПРЕДЕЛЕНИЕ ФИНАНСОВЫХ РЕЗУЛЬТАТОВ

В соответствии с действующим Планом счетов бухгалтерского учета и Инструкцией по его применению для обобщения информации о процессе реализации готовой продукции, товаров, выполненных работ и оказанных услуг предназначен счет 46 "Реализация продукции (работ, услуг)". Аналитический учет по счету 46 должен вестись по каждому виду реализуемой продукции (товаров), выполняемых работ и оказываемых услуг.

Подрядные строительно - монтажные организации могут вести аналитический учет по счету 46 по соответствующим объектам учета:

по отдельным заказам, открываемым на каждый объект строительства в соответствии с договором подряда, заключенным с заказчиком. Данный метод ведения счета 46 применяется генподрядными организациями, которые согласно договору генерального подряда осуществляют строительство объекта в целом или основной его части;

по видам работ и местам возникновения затрат или по отдельным некрупным объектам. Данный метод применяют субподрядные организации, выполняющие однородные специальные виды работ или осуществляющие возведение однотипных объектов с незначительной продолжительностью их строительства.

Для правильного отражения в учете хозяйственных операций строительные организации при разработке своей учетной политики утверждают в соответствии с Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденным Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, рабочий план счетов бухгалтерского учета, который должен содержать счета, необходимые для ведения синтетического и аналитического учета.

При разработке в составе рабочего плана счетов кодов синтетического и аналитического учета организации должны использовать общие принципы построения кодов согласно Плану счетов бухгалтерского учета, а также учитывать правила ведения бухгалтерского учета, составления бухгалтерской отчетности и налогообложения. В частности, для бухгалтерского учета выручки от реализации строительно - монтажных работ (СМР) по принятым в строительстве объектам учета необходимо в составе кода учета по счету 46 предусмотреть соответствующие субсчета, а также признаки аналитического учета.

К счету 46 может быть открыт ряд субсчетов.

В составе кода аналитического учета могут быть предусмотрены регистрационный номер счета, соответствующие виды расходов для каждого субсчета и другие признаки.

Согласно Плану счетов бухгалтерского учета подрядные строительно - монтажные организации по кредиту счета 46 отражают стоимость законченных объектов строительства или работ, выполненных по договорам подряда и субподряда, определяемую по документам, служащим основанием для расчетов между заказчиками и подрядчиками или субподрядчиками (в корреспонденции со счетом 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"), а по дебету - фактические затраты по этим работам (в корреспонденции со счетом 20 "Основное производство").

Сдача подрядчиком СМР и приемка их заказчиком оформляются согласно ст.753 ГК РФ актом, подписанным обеими сторонами. В качестве документа, служащего основанием для расчетов между заказчиком и подрядчиком, применяется справка о стоимости выполненных работ и затрат (ф. N КС-3), утвержденная Постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а (с изменениями от 25.01.1999 N 5). Порядок сдачи - приемки выполненных СМР установлен Инструкцией по заполнению форм федерального государственного статистического наблюдения по капитальному строительству, утвержденной Постановлением Госкомстата России от 03.10.1996 N 123 (с изменениями от 21.10.1998 N 100).

Генподрядные организации осуществляют сдачу - приемку работ в следующей последовательности:

а) определяется объем СМР, выполненный собственными силами, который включается в справку ф. N КС-3. Данная справка подписывается исполнителем работ (начальником строительного участка, прорабом) и руководителем строительно - монтажной организации;

б) производится приемка работ у субподрядной организации по справкам ф. N КС-3, составляемым этими организациями;

в) составляется общая справка ф. N КС-3, в которую включаются объемы работ, выполненные как собственными силами, так и субподрядными организациями. Общая справка представляется генподрядчиком заказчику в сроки, установленные договором подряда. Справка составляется по каждому объекту строительства (объекту учета), на который заключен договор подряда.

Напомним состав объема работ и услуг и выручки от реализации подрядной строительно - монтажной организации.

1. Работы и затраты, относящиеся к строительным и монтажным работам.

При отнесении работ к строительным и монтажным необходимо руководствоваться разд.4 Инструкции по заполнению форм федерального государственного статистического наблюдения по капитальному строительству, утвержденной Постановлением Госкомстата России от 03.10.1996 N 123 (с изменениями от 21.10.1998 N 100).

Перечень дополнительных затрат, связанных с производством работ и входящих в стоимость этих работ, содержится в указаниях по заполнению справки ф. N КС-3, утвержденных Постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а. К ним относятся: рост стоимости материалов, заработной платы, тарифов, расходов на эксплуатацию машин и механизмов, дополнительные затраты при производстве работ в зимнее время, средства на выплату надбавок за подвижной и разъездной характер работ и др.

Указанные работы и затраты отражаются по строке 01 справки ф. N КС-3.

2. Работы и затраты, не относящиеся к строительным и монтажным и не включаемые в стоимость подрядных работ.

Перечень таких работ и затрат содержится в Указаниях по заполнению справки ф. N КС-3.

К ним относятся:

стоимость работ по монтажу и демонтажу строительных машин и механизмов (кроме работ по устройству и разборке путей под башенные краны);

стоимость работ по устранению брака и переделкам некачественно выполненных строительно - монтажных и других работ;

стоимость монтируемого и ремонтируемого оборудования;

стоимость приобретенных или изготовленных на стройке деталей для укомплектования оборудования;

стоимость продукции и услуг подсобных производств и обслуживающих хозяйств;

авансовые перечисления от заказчиков;

стоимость завезенных или заготовленных на строительной площадке деталей, блоков, конструкций и строительных материалов, еще не уложенных в дело;

суммы НДС и других налогов (налог на пользователей автомобильных дорог и налог на содержание жилищного фонда и объектов социально - культурной сферы), которые в соответствии с действующим законодательством не включаются в себестоимость работ.

Стоимость вышеуказанных работ и затрат отражается по строке 06 справки ф. N КС-3.

3. Выручка от реализации при осуществлении строительно - монтажной организацией других видов деятельности (проектно - изыскательская, транспортная, производство строительных материалов и конструкций, торговля и др.). При этом согласно Указаниям Госкомстата России по заполнению форм справка ф. N КС-3 не составляется. По таким видам продукции, работ и услуг ведется первичный учет по формам, установленным для соответствующих отраслей.

Хозяйственные операции по сдаче СМР подлежат отражению в учете генподрядчика следующим образом:

Д-т сч. 62, К-т сч. 46

общая стоимость СМР по генподряду (включая стоимость работ, выполненных собственными силами и субподрядными организациями);

Д-т сч. 20, субсч. 2 "Выполненные субподрядчиками законченные комплексы специальных строительных работ",

Д-т сч. 19, субсч. "Налог на добавленную стоимость по работам, выполненным субподрядными организациями",

К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

принимаются к учету подрядчиком (генподрядчиком) выполненные субподрядными организациями комплексы специальных строительных работ;

Д-т сч. 46, К-т сч. 20, субсч. 1

списывается фактическая себестоимость работ, выполненных собственными силами;

Д-т сч. 46, К-т сч. 20, субсч. 2 "Выполненные субподрядчиками законченные комплексы специальных строительных работ"

списывается договорная (сметная) стоимость работ, выполненных субподрядными организациями.

Таким образом, по счету 46 отражается:

по кредиту - стоимость СМР по генеральному подряду;

по дебету - стоимость СМР, выполненных субподрядными организациями (в размере сумм, учтенных по кредиту счета 46).

Разность между стоимостью СМР, учтенных по кредиту и дебету счета 46, отражает выручку от реализации работ собственными силами организации, которая показывается по строке 010 Отчета о прибылях и убытках (ф. N 2). Фактическая себестоимость работ, реализованных собственными силами (оборот по кредиту счета 20, субсчет 1 в дебет счета 46), отражается по строке 020 Отчета о прибылях и убытках. Разность строк 010 и 020 Отчета о прибылях и убытках (с учетом показателя по строке 040 "Управленческие расходы") является финансовым результатом (прибылью или убытком) организации от реализации работ, выполненных собственными силами, который отражается по строке 050 Отчета о прибылях и убытках.

Периодичность оформления сдачи - приемки выполненных СМР и отражения хозяйственных операций по реализации в бухгалтерском учете зависит от условий договоров строительного подряда. Так, договором генерального подряда на выполнение генподрядчиком всех работ по строительству объекта или основной части работ предусматривается согласно п.2 ст.746 ГК РФ сдача работ и их оплата единовременно и в полном объеме после приемки объекта заказчиком. В этом случае у генподрядчика по мере выполнения работ будет формироваться незавершенное строительное производство на отдельных субсчетах к счету 20 "Основное производство":

на субсчете 1 - в размере фактической себестоимости работ, выполненных собственными силами;

на субсчете 2 - в размере сметной (договорной) стоимости работ, выполненных субподрядными организациями.

Стоимость незавершенного строительного производства включается в ежеквартальные расчеты для исчисления налога на имущество.

В качестве источника денежных средств в период строительства объекта до его сдачи и окончательного расчета генподрядчиком используются авансы заказчиков, которые учитываются на счете 64 "Расчеты по авансам полученным":

Д-т сч. 51, К-т сч. 64

зачисление аванса заказчика на расчетный счет подрядчика;

Д-т сч. 64, К-т сч. 68, субсч. "Расчеты по налогу на добавленную стоимость"

исчисление НДС с сумм полученных авансов.

В период строительства объекта до его сдачи генподрядчик ежемесячно определяет объем выполненных СМР и составляет акты приемки выполненных работ (ф. N 2в) и справки о выполненных работах и затратах (ф. N КС-3) без предъявления их к оплате заказчику до сдачи объекта. Таким образом, у генподрядчика формируется сметная (договорная) стоимость объема незавершенного строительного производства нарастающим итогом с начала строительства. Кроме того, содержащиеся в акте физические объемы выполненных конструктивных элементов и видов работ необходимы организации для списания использованных при производстве работ строительных материалов в сопоставлении с производственными нормами их расхода.

По завершении строительства объекта генподрядчик производит оформление сдачи работ, определение выручки от реализации, формирование финансового результата и отражение этих операций в бухгалтерском учете. При этом осуществляется зачет ранее полученного аванса заказчика (Д-т сч. 64, К-т сч. 62). Одновременно исчисляются налоги на прибыль, на пользователей автомобильных дорог, на содержание жилищного фонда и объектов социально - культурной сферы и производится окончательный расчет по НДС.

Уплата налогов осуществляется в зависимости от принятого в учетной политике организации метода определения выручки: "по отгрузке" или "по оплате".

При выполнении субподрядными организациями однородных специальных видов работ в субподрядных договорах предусматриваются условия приемки работ и их оплаты по мере готовности, как правило, ежемесячно. В этом случае у субподрядчика по мере выполнения работ формируется их фактическая себестоимость. Сдача работ, определение выручки от реализации, формирование финансового результата и отражение этих операций в бухгалтерском учете осуществляются ежемесячно, по мере выполнения работ. В случае использования субподрядчиком авансов генподрядчика (заказчика) их зачет производится в соответствии с условиями договоров подряда по расчетам за выполненные работы. Исчисление налога на добавленную стоимость осуществляется ежемесячно, а малыми предприятиями - ежеквартально. Все другие налоги исчисляются ежеквартально, в том числе налоги на прибыль, пользователей автомобильных дорог, содержание жилищного фонда и объектов социально - культурной сферы. Остатков незавершенного строительного производства у субподрядчиков, как правило, не возникает.

Наряду с приведенными методами сдачи работ и отражения в учете выручки от реализации подрядные строительно - монтажные организации могут в соответствии с условиями договоров подряда осуществлять расчеты с заказчиками за законченные этапы работ, имеющие самостоятельное значение. Одним из условий применения генподрядчиком расчетов за этапы является выделение этапов в проектно - сметной документации на строительство объекта, утвержденной в установленном порядке. В этом случае для учета этапов применяется счет 36 "Выполненные этапы по незавершенным работам".

Операции по учету расчетов с применением счета 36 отражаются следующим образом:

Д-т сч. 36, К-т сч. 46

стоимость законченных и принятых заказчиком этапов работ;

Д-т сч. 46, К-т сч. 20

фактическая себестоимость законченных и принятых этапов работ;

Д-т сч. 51, К-т сч. 64

аванс заказчика в счет оплаты законченных и принятых заказчиком этапов работ;

Д-т сч. 62, К-т сч. 36

списывается стоимость законченных и принятых этапов по окончании всех этапов;

Д-т сч. 64, К-т сч. 62

погашение стоимости полностью законченных этапов, учтенных на счете 62, за счет полученных ранее авансов;

Д-т сч. 51, К-т сч. 62

принятие к учету денежных средств, полученных от заказчика в окончательный расчет.

Для учета выручки от реализации подрядные строительно - монтажные организации, применяющие журнально - ордерную форму учета, используют журнал - ордер N 11-с. Для учета расчетов с заказчиками применяется ведомость N 5-с "Расчеты с заказчиками (генподрядчиками) за выполненные работы".

Финансовый результат подрядных строительно - монтажных организаций от сдачи работ определяется в соответствии с Типовыми методическими рекомендациями по планированию и учету себестоимости строительных работ, утвержденными Приказом Минстроя России от 04.12.1995 N БЕ-11-260/7 (с изменениями от 14.08.1997 N ВБ-12-185/7) по согласованию с Минэкономики России и Минфином России (Письмо Минфина России от 15.01.1996 N 2; доведены до налоговых органов Письмом Госналогслужбы России от 16.04.1996 N ВП-4-13/33н), как разница между выручкой от реализации выполненных собственными силами строительных работ и затратами на их производство и сдачу.

Финансовый результат отражается в учете следующими записями:

Д-т сч. 46, К-т сч. 80

прибыль;

Д-т сч. 80, К-т сч. 46

убыток.

В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство" (ПБУ 2/94), утвержденным Приказом Минфина России от 20.12.1994 N 167, подрядные организации могут применять два метода определения финансового результата в зависимости от принятых форм определения дохода:

доход по стоимости объекта строительства;

доход по стоимости работ по мере их готовности.

Выбор указанных методов в качестве элементов учетной политики организации осуществляется в зависимости от профиля ее деятельности (генподрядная или субподрядная), а также от условий договоров подряда по сдаче - приемке СМР и расчетов с заказчиками.

При первом методе определение финансового результата осуществляется после полного завершения всех работ по строительству объекта.

При втором методе финансовый результат определяется за соответствующий отчетный период (месяц, квартал) после завершения отдельных работ по конструктивным элементам как разница между стоимостью объема выполненных работ и приходящимися на них затратами.

Для учета финансовых результатов строительно - монтажные организации используют журнал - ордер N 15, в котором отражаются обороты по кредиту счетов 80 "Прибыли и убытки", 81 "Использование прибыли", 83 "Доходы будущих периодов". Аналитические данные к счетам 80 и 81 отражаются во втором разделе журнала - ордера по дебету и кредиту указанных счетов по каждой аналитической позиции итогами за отчетный месяц.

Подписано в печать П.А.Соколов

20.09.1999 С.П.Соколов

Аудиторская фирма ООО "Информбюро"

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——