"Бухгалтерский учет", N 10, 1999

ДОГОВОР КОМИССИИ: УЧЕТ И НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ

Сделки, совершаемые по договорам комиссии, не являются новыми в российской практике, однако правовая основа заключения таких договоров и совершения сделок по ним была заложена в гл.51 части второй Гражданского кодекса РФ.

В этой главе оговариваются такие условия комиссии, как комиссионное вознаграждение; исполнение комиссионного поручения; ответственность за неисполнение сделки, заключенной для комитента; субкомиссия; отступление от указаний комитента; ответственность комиссионера за утрату, недостачу или повреждение имущества комитента; отчет комиссионера; принятие комитентом исполненного по договору комиссии; возмещение расходов на исполнение комиссионного поручения; прекращение договора комиссии и др.

Договор комиссии должен удовлетворять следующим условиям, на которые в первую очередь должен обратить внимание бухгалтер:

Комиссионер, совершая сделки от своего имени, всегда участвует в расчетах (в отличие от договора поручения).

Право собственности на имущество, поступившее к комиссионеру от комитента, а также приобретенное комиссионером для комитента, принадлежит комитенту.

Договор комиссии должен предусматривать перечисление в течение трех банковских дней на расчетный счет комитента всей суммы денежных средств, полученной комиссионером от реализации имущества комитента, за исключением вознаграждения. Необходимо отметить, что законодательство не предусматривает ответственности за нарушение этого требования.

В настоящее время распространенными являются договоры комиссии, которые можно разделить на два основных вида в зависимости от задач, поставленных перед комиссионером:

- договор на продажу комиссионером имущества, принадлежащего комитенту;

- договор на приобретение комиссионером имущества для комитента.

Рассмотрим каждый из этих видов отдельно.

Договор на продажу комиссионером

имущества комитента

Учет и налогообложение у комитента. Бухгалтерский учет операций, связанных с исполнением договора комиссии по реализации товара, на счетах комитента будет осуществляться следующим образом:

Д-т сч. 45, К-т сч. 41 (40)

передача товара на комиссию;

Д-т сч. 76, К-т сч. 46

списание реализации товара (по отчету комиссионера);

Д-т сч. 46, К-т сч. 68 (76)

начисление НДС на сумму реализации (выбор счета 68 или 76 зависит от учетной политики комитента. Если момент реализации определяется "по отгрузке", то используют счет 68, если же "по оплате" - то счет 76, с которого после поступления денежных средств производится списание в кредит счета 68);

Д-т сч. 46, К-т сч. 45

списание себестоимости реализованного товара;

Д-т сч. 44, К-т сч. 76,

Д-т сч. 46, К-т сч. 44

уменьшение задолженности комиссионера на сумму вознаграждения;

Д-т сч. 19, К-т сч. 76

НДС с суммы вознаграждения;

Д-т сч. 76, К-т сч. 51

оплата вознаграждения комиссионеру;

Д-т сч. 68, К-т сч. 19

возмещение НДС с уплаченного вознаграждения комиссионеру;

Д-т сч. 46, К-т сч. 80

определение финансового результата от сделки.

Налог на имущество. Согласно ст.996 ГК РФ товары принадлежат комитенту, следовательно, и обязанность по уплате налога на имущество лежит на комитенте.

Налог на добавленную стоимость. Порядок исчисления НДС изложен в ст.3 Закона РФ от 06.12.1991 N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость" (с изменениями и дополнениями), согласно которой объектами налогообложения являются обороты по реализации товаров (работ, услуг). Для комитента налогооблагаемым оборотом является стоимость товара, реализуемого комиссионером покупателю.

В зависимости от выбранного способа определения момента реализации НДС, подлежащий уплате, отражается на счете 68 в момент получения отчета комиссионера (в случае определения реализации по моменту отгрузки) либо поступления денежных средств в кассу или на расчетный счет предприятия (до этого он отражается на счете 76).

При возмещении НДС, уплаченного комиссионеру, согласно пп."у" п.2 Положения о составе затрат в себестоимость включаются затраты, связанные со сбытом продукции, а в соответствии со ст.7 Закона РФ от 06.12.1991 N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость" (с изменениями и дополнениями) к уменьшению НДС могут быть приняты только суммы налога, фактически уплаченные поставщикам за материальные ресурсы (работы, услуги), стоимость которых относится на издержки производства и обращения. Следовательно, у комитента есть все основания для уменьшения НДС, подлежащего уплате в бюджет, на сумму налога, исчисленную с уплаченного комиссионеру вознаграждения.

Оформление счетов - фактур при комиссионной торговле следует производить в соответствии с Письмом Департамента налоговой политики Минфина России от 30.12.1997 N 04-03-11, которое указывает, что собственник товаров (комитент) при передаче товаров комиссионеру составляет счета - фактуры с указанием цены, по которой товары принимаются на забалансовый учет у комиссионера.

При отгрузке товара, принятого на комиссию, комиссионер должен составить счета - фактуры от своего имени с указанием полной цены продажи товара, включая комиссионное вознаграждение. После перечисления причитающейся собственнику товара выручки за реализованный товар комиссионер делает соответствующую запись в книге покупок на основании счета - фактуры, ранее полученного от комитента.

Налог на прибыль. При наступлении момента реализации для комитента необходимо рассчитать налогооблагаемую базу по налогу на прибыль. Исчисление налога на прибыль производится в соответствии с Законом Российской Федерации от 27.12.1991 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" (с изменениями и дополнениями) и Инструкцией Госналогслужбы России от 10.08.1995 N 37 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций" (с изменениями и дополнениями).

Согласно ст.1001 Гражданского кодекса РФ комитент обязан помимо уплаты комиссионного вознаграждения, а в соответствующих случаях и дополнительного вознаграждения за делькредере, возместить комиссионеру израсходованные им на исполнение комиссионного поручения суммы.

Перед комитентом встает вопрос об отнесении на себестоимость сумм, выплачиваемых комиссионеру в качестве возмещения его расходов. Необходимо внимательно отслеживать те расходы комиссионера, которые по Положению о составе затрат не относятся на себестоимость и не уменьшают налогооблагаемую прибыль. Кроме того, расходы на хранение находящегося у комиссионера имущества комитента, если в договоре комиссии это прямо не установлено, не возмещаются комитентом. Но если комитент возмещает их по собственной инициативе, то делает это за счет чистой прибыли.

Если комитент считает, что имеет достаточно оснований для отнесения сумм возмещения расходов комиссионера на себестоимость, уменьшающую налогооблагаемую прибыль, то ему необходимо затребовать у комиссионера копии первичных документов на произведенные и возмещаемые расходы. Это необходимо для обоснования отнесения затрат по их возмещению на себестоимость.

Налоги в дорожные фонды. Исчисление и уплата налогов в дорожные фонды производится на основании Закона РФ от 18.10.1991 N 1759-1 "О дорожных фондах в Российской Федерации" (с последующими изменениями и дополнениями) и Инструкции Госналогслужбы России от 15.05.1995 N 30 "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды".

Учет и налогообложение у комиссионера:

Д-т сч. 004

получены товары на комиссию;

Д-т сч. 62, К-т сч. 76

реализованы товары покупателю и одновременно возникает задолженность перед комитентом;

К-т сч. 004

списан реализованный товар;

Д-т сч. 51, К-т сч. 62

получена оплата за товар;

Д-т сч. 76, К-т сч. 51

перечислена полученная сумма комитенту;

Д-т сч. 76, К-т сч. 46

начислено вознаграждение по договору;

Д-т сч. 46, К-т сч. 68

НДС с вознаграждения;

Д-т сч. 46, К-т сч. 80

определен результат реализации.

Налог на добавленную стоимость. Налогооблагаемым оборотом у комиссионера в соответствии с п.3 ст.4 Закона РФ от 06.12.1991 N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость" (с изменениями и дополнениями) является сумма дохода в виде комиссионного вознаграждения, полученного в качестве оплаты предоставленных услуг по реализации.

Налоги в дорожные фонды. Проблемы у комиссионера могут возникнуть с исчислением и уплатой налога на пользователей автомобильных дорог. Согласно п.16 Инструкции Госналогслужбы России от 15.05.1995 N 30 "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды" объектом налогообложения является выручка, полученная от реализации продукции (работ, услуг). Выручкой комиссионера будет являться его комиссионное вознаграждение.

Необходимо отметить, что у налоговых органов на этот счет имеется свое мнение, выраженное в Письме Госналогслужбы России от 15.03.1996 N ПВ-8-04/185. В нем указывается, что вся сумма оплаты товаров, поступающая на расчетный счет комиссионера, должна отражаться по кредиту счета 46 и учитываться при обложении налогом на пользователей автомобильных дорог.

Это, по мнению автора, не соответствует смыслу договора комиссии, заложенному гл.51 ГК РФ, согласно которой комиссионер оказывает услугу комитенту по реализации принадлежащего комитенту товара, за которую и получает вознаграждение. Следовательно, это вознаграждение и является выручкой комиссионера. Кроме того, исходя из положений Плана счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности предприятий и Инструкции по его применению, утвержденных Приказом Минфина СССР от 01.11.1991 N 56 (с учетом изменений и дополнений), представляется невозможным проведение на счете 46 комиссионера записей по реализации товара.

Договор на приобретение комиссионером

имущества для комитента

Согласно ст.990 ГК РФ договором комиссии предусматривается совершение комиссионером по поручению комитента сделок от своего имени. Среди совершаемых сделок часто встречаются договоры на покупку того или иного имущества комиссионером для комитента и за его счет.

Бухгалтерский учет и налогообложение у комитента:

Д-т сч. 76, К-т сч. 51

перечислены денежные средства комиссионеру;

Д-т сч. 10 (08, 41...), К-т сч. 76

получено имущество;

Д-т сч. 19, К-т сч. 76

исчислен НДС от стоимости имущества;

Д-т сч. 44 (43, 08), К-т сч. 76

начислено вознаграждение комиссионера;

Д-т сч. 19, К-т сч. 76

исчислен НДС с вознаграждения;

Д-т сч. 76, К-т сч. 51

оплачено вознаграждение;

Д-т сч. 68, К-т сч. 19

представлен НДС к возмещению.

Данный договор является договором на приобретение имущества, моментом постановки на учет которого является утверждение отчета комиссионера. В зависимости от характера приобретаемого имущества расходы по его приобретению, включая комиссионное вознаграждение, согласно Положению о составе затрат делятся на:

включаемые в себестоимость;

входящие в стоимость, по которой учитываются основные средства или нематериальные активы;

относящиеся на прибыль, остающуюся в распоряжении предприятия.

Учет и налогообложение у комиссионера:

Д-т сч. 51, К-т сч. 76

перечислено комитентом;

Д-т сч. 60, К-т сч. 51

перечислено поставщику;

Д-т сч. 004

поступили товары на склад комиссионера (если товар поступает сразу на склад комитента, то данная запись не делается, а все последующие производятся по утвержденному отчету комиссионера);

Д-т сч. 76, К-т сч. 60

зачет долга перед комитентом (по отчету комиссионера);

К-т сч. 004

товары переданы на склад комиссионера;

Д-т сч. 43, К-т сч. 51,

Д-т сч. 76, К-т сч. 43

расходы комиссионера, связанные с приобретением товара для комитента;

Д-т сч. 76, К-т сч. 46

начислено вознаграждение комиссионеру;

Д-т сч. 46, К-т сч. 68 (76)

НДС с вознаграждения;

Д-т сч. 51, К-т сч. 76

покрыты расходы и уплачено вознаграждение;

Д-т сч. 46, К-т сч. 80

определен результат от посреднической деятельности.

В части налогообложения важно отметить, что комиссионер платит налог на прибыль, полученную от выполнения договора комиссии, НДС и налог на пользователей автомобильных дорог с суммы вознаграждения. С суммы, полученной от комитента, НДС не взимается.

Подписано в печать В.В.Орлов

20.09.1999 РЭА им. Г.В.Плеханова

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——