"Бухгалтерский учет", N 10, 1999

УЧЕТ И НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ В НЕГОСУДАРСТВЕННЫХ

ОБРАЗОВАТЕЛЬНЫХ УЧРЕЖДЕНИЯХ

Негосударственное образовательное учреждение вправе взимать плату за образовательные услуги (ст.46 Закона РФ "Об образовании" от 13.01.1996 N 12-ФЗ). Такая деятельность не рассматривается как предпринимательская, если полученные средства идут на возмещение затрат, связанных с образовательным процессом в данном учреждении.

Направление затрат определяется сметой доходов и расходов, которую нужно составлять ежегодно. Ее должен утверждать руководитель учреждения. Взаимоотношения образовательного учреждения и учащегося регулируются договором, который должен определять размер платы за обучение, а также его сроки и иные условия. Размер платы устанавливается на основании калькуляции затрат, связанных с образовательным процессом, в расчете на одного учащегося. Она должна быть положена в основу составления сметы доходов и расходов. Если образовательное учреждение расходует плату за обучение на нужды, не связанные с образовательным процессом и не предусмотренные сметой доходов и расходов, то доходы, обеспечившие указанные расходы, считаются полученными от предпринимательской деятельности и соответственно облагаются налогами.

Образовательные учреждения часто оказывают дополнительно платные услуги, например, подготовка к поступлению в учебное заведение, обучение иностранному языку, повышение квалификации.

Доходы, полученные от оказания этих услуг, если их реинвестируют в данное образовательное учреждение, в том числе на увеличение расходов по заработной плате, не относятся к полученным от предпринимательской деятельности. Перечень подобных услуг приводится в приложении к лицензии на право заниматься образовательной деятельностью.

На их оказание должен быть заключен договор с заказчиком, издан приказ об организации работы учреждения по оказанию платных дополнительных образовательных услуг, составлена смета затрат (Письмо Минфина России от 21.07.1995 N 52-М).

Образовательное учреждение вправе заниматься такой предпринимательской деятельностью, как аренда основных фондов и имущества; торговля покупными товарами, оборудованием; оказание посреднических услуг; долевое участие в деятельности других предприятий; приобретение акций, облигаций, иных ценных бумаг и получение дивидендов, процентов по ним; вести иные внереализационные операции, приносящие доходы (п.2 ст.47 Закона РФ "Об образовании"). Это должно быть предусмотрено его уставом.

На практике оно может получать доходы, проводя собеседования, тестирование, оказывая другие услуги, которые относятся не к платным дополнительным образовательным услугам, а к предпринимательской деятельности. Доходы, полученные негосударственным образовательным учреждением от предпринимательской деятельности, могут и должны служить источником финансирования образовательного процесса, что помогает снижать плату за обучение.

Образовательные учреждения независимо от форм собственности вправе выступать в качестве арендатора и арендодателя имущества (ст.39 Закона об образовании). Однако государственные или муниципальные образовательные учреждения могут сдавать в аренду закрепленные за ними объекты собственности только без права выкупа и с согласия совета образовательного учреждения по ценам, не ниже сложившихся в данном регионе.

Сдача имущества в аренду для образовательного учреждения - предпринимательская деятельность. Оно должно использовать арендную плату на развитие образовательного процесса (п.11 ст.39 Закона об образовании).

В соответствии с п.2 ст.651 ГК РФ договор аренды здания, заключенный на срок не менее 1 года, подлежит государственной регистрации и считается заключенным с момента такой регистрации (ст.651 ГК РФ). Несоблюдение этого требования влечет недействительность такой сделки (ст.165 ГК РФ). В этом случае затраты, понесенные на основании договора, не подлежат отнесению на себестоимость работ, услуг. Кроме того, в нее могут быть включены лишь расходы на аренду основных фондов, непосредственно участвующих в основой деятельности организации (ст.1 Положения о составе затрат, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 05.08.1992 N 552). В противном случае они должны быть списаны за счет соответствующих источников финансирования.

В образовательном учреждении можно говорить о сметной себестоимости образовательных услуг и о себестоимости услуг, относящихся к предпринимательской деятельности. Учреждение может арендовать помещение для осуществления как образовательного процесса, так и предпринимательской деятельности. В первом случае расходы на аренду будут списаны за счет источников финансирования образовательного процесса (плата за обучение, спонсорские взносы, целевое финансирование и др.), во втором - за счет себестоимости выполненных работ. Именно об этой себестоимости и пойдет речь ниже.

Срок аренды определяется в договоре. Если он не указан, договор аренды считается заключенным на неопределенный срок, и каждая сторона вправе в любое время отказаться от договора, предупредив об этом другую сторону за месяц, а при аренде недвижимого имущества - за 3 месяца.

В соответствии с Федеральным законом "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" от 21.07.1997 N 122-ФЗ договор аренды недвижимости подлежит обязательной государственной регистрации. В противном случае он считается недействительным. С заявлением о государственной регистрации права аренды недвижимого имущества может обратиться одна из сторон договора аренды. При сдаче в аренду здания к договору аренды, представленному на государственную регистрацию, должен быть приложен поэтажный план с указанием площади арендуемых помещений. Создание системы учреждений юстиции по регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним осуществляют субъекты РФ поэтапно. Эта работа должна быть завершена к 01.01.2000.

Мэром Москвы подписано распоряжение от 09.11.1998 N 911-РМ, которым Департаменту государственного и муниципального имущества Москвы поручено установить порядок обязательной государственной регистрации договоров аренды (субаренды) объектов недвижимости независимо от форм собственности и сроков их действия.

Если в уставе образовательного учреждения записано, что наряду с образовательными оно предоставляет услуги по аренде недвижимости, то доходы от аренды отражают на счете 46 "Реализация продукции (работ, услуг)". При отсутствии такой записи в уставе доходы от аренды (внереализационные доходы) учитывают по кредиту счета 80 "Прибыли и убытки".

Налог на добавленную стоимость, полученный в составе арендной платы, отражается по кредиту счета 68 "Расчеты с бюджетом" и дебету счета 80 "Прибыли и убытки" (Письмо Минфина России от 12.11.1996).

В тех случаях, когда арендодатель отдельно от арендной платы получает от арендатора компенсацию стоимости коммунальных платежей, то такие средства подлежат включению в оборот, облагаемый НДС (письмо ГНИ по Москве от 09.09.1998 N 30-08/27466).

Налог на добавленную стоимость, уплаченный арендодателем поставщикам коммунальных услуг, в том числе и в части, оплачиваемой арендаторами, подлежит возмещению из бюджета после оплаты этих услуг и их фактического оказания (Инструкция Госналогслужбы России от 11.10.1995 N 39).

В договоре аренды здания должен быть определен размер арендной платы (ст.654 ГК РФ). В противном случае договор считается незаключенным. Если в договоре прямо указывается, что имущество предоставляется в безвозмездное пользование, то он рассматривается не как договор аренды, а как договор безвозмездного пользования. В этом случае все расходы арендатора на содержание арендованного имущества в себестоимость услуг не включаются, а погашаются за счет чистой прибыли, образующейся после начисления налога на прибыль.

Если арендодатель в качестве арендной платы возлагает на арендатора обязанности по проведению всех видов ремонта арендуемого имущества, то расходы арендатора на ремонт являются доходами арендодателя. Последний либо выставляет арендатору счета, включающие расходы на ремонт сдаваемого в аренду имущества, либо арендатор предоставляет арендодателю документы, подтверждающие расходы на ремонт.

Если в общей сумме арендной платы, предусмотренной договором, учтены коммунальные услуги, энергоснабжение, услуги телефонной связи, то доходом у арендодателя будет вся сумма, полученная в качестве арендной платы. У арендатора эти расходы будут отнесены на себестоимость услуг.

Если в договоре предусмотрена фиксированная арендная плата, а на оплату коммунальных платежей, услуг телефонной связи, за энергоснабжение арендодатель выставляет отдельные счета, такие затраты также включаются в себестоимость услуг.

Арендодатель суммы, полученные в возмещение расходов на оплату коммунальных и других платежей, отражает по кредиту счета 46 "Реализация продукции (работ, услуг)" (Письмо Госналогслужбы России от 09.09.1998 N 30-08/27466).

Расходы на коммунальные и телефонные услуги, энергоснабжение включаются в себестоимость услуг независимо от того, с кем арендатором заключен договор на оказание этих услуг - с арендодателем или с энергоснабжающей организацией, телефонным узлом и т.д.

Арендатор обязан за свой счет вести текущий ремонт арендуемого имущества, если иное не установлено договором аренды или законом (ст.616 ГК РФ). Арендодатель обязан за свой счет производить капитальный ремонт, если иное не предусмотрено законом или договором аренды. Поэтому состав затрат на ремонт арендуемого имущества, включаемых в себестоимость, определяется договором аренды.

Если по договору арендатор обязан производить капитальный ремонт, то затраты на такой ремонт будут включаться в себестоимость у арендатора.

Образовательное учреждение, арендующее жилое помещение, может его использовать только для проживания граждан (ст.671 ГК РФ).

Образовательное учреждение независимо от организационно - правовой формы в части непредпринимательской деятельности освобождается от уплаты всех видов налогов, в том числе платы за землю (п.3 ст.40 Закона об образовании), а в части предпринимательской деятельности оно приравнивается к предприятию (п.4 ст.473 Закона об образовании).

При исчислении налога на прибыль образовательное учреждение (при фактически произведенных затратах и расходах за счет прибыли, остающейся в его распоряжении) уменьшает налогооблагаемую базу на суммы, направленные на развитие образовательного процесса (Инструкция Госналогслужбы России от 10.08.1995 N 37 с последующими изменениями).

Услуги в сфере образования не облагаются НДС, но при предпринимательской деятельности образовательные учреждения уплачивают НДС в общем порядке (Инструкция Госналогслужбы России от 11.10.1995 N 39 с последующими изменениями). НДС, включаемый в стоимость приобретаемых материалов, основных средств, нематериальных активов, а также НДС, уплаченный за работы и услуги, выполненные сторонними организациями для образовательных учреждений в их основной, непредпринимательской деятельности, возмещению из бюджета не подлежат (п.18 указанной выше Инструкции).

В соответствии с Законом РФ от 13.12.1991 N 2030-1 (с последующими изменениями) и пп."г" п.5 Инструкции Госналогслужбы России от 08.06.1995 N 33 эти учреждения освобождены от уплаты налога на имущество, используемое для нужд образования. Имущество, посредством которого они осуществляют предпринимательскую деятельность, облагается налогом на имущество.

Уплачивают они и налог на пользователей автомобильных дорог с доходов от предпринимательской деятельности за минусом НДС (п.1 ст.5 Закона РФ "О дорожных фондах в Российской Федерации" от 18.01.1996 с последующими изменениями).

Являются они и плательщиками налога на приобретение автотранспортных средств, используемых для предпринимательской деятельности, а если их используют в непредпринимательской деятельности, то налог не уплачивается. Если автотранспортное средство получено безвозмездно, то налог не уплачивается независимо от того, для какой деятельности его используют (п.47 Инструкции Госналогслужбы России от 15.05.1995 N 30).

Образовательные учреждения ежегодно уплачивают в общеустановленном порядке налог с владельцев транспортных средств, если они приобретены и используются для предпринимательской деятельности.

Образовательные учреждения являются плательщиками налога на содержание жилья и объектов социально - культурной сферы, если имеют выручку (доход) от предпринимательской деятельности.

Негосударственные образовательные учреждения освобождаются от уплаты сбора на нужды образовательных учреждений в части расходов на оплату труда, связанных с уставной образовательной деятельностью. Расходы на оплату труда сотрудников, осуществляющих предпринимательскую деятельность в рамках негосударственного образовательного учреждения, облагаются таким сбором.

Подчеркнем, что все льготы по налогам предоставляются негосударственным образовательным организациям только при наличии лицензии, полученной в установленном порядке, и раздельном ведении учета.

Учет платы за обучение по основным образовательным программам и за дополнительные образовательные услуги целесообразно вести на счете 96 "Целевые финансирование и поступления". После заключения договора между учащимся и образовательным учреждением на сумму платы за обучение делается запись: Д-т сч. 76, К-т сч. 96. По мере погашения задолженности дебетуют счета 50, 51 и кредитуют счет 76.

На каждого учащегося необходимо открыть лицевой счет - карточку для учета расчетов между учащимся и образовательным учреждением.

Затраты, связанные с образовательным процессом, нужно учитывать по дебету счета 26, открыв к нему субсчета, соответствующие статьям затрат, предусмотренных сметой доходов и расходов образовательного учреждения на текущий год. Если учреждение не ведет предпринимательской деятельности, в конце отчетного периода при составлении баланса дебетовое сальдо счета 26 переносят в дебет счета 96.

Если образовательное учреждение занимается предпринимательской деятельностью, к счету 26 можно открыть субсчет 26 "Управленческие расходы", дебетовое сальдо которого по окончании отчетного периода при составлении баланса будет отнесено в дебет счетов 96 и 46 пропорционально сумме доходов, полученных от основной (некоммерческой) и предпринимательской деятельности (письмо ГНИ по Москве от 17.11.1994 N 11-13/15059).

Выручка, полученная образовательным учреждением от предпринимательской деятельности, должна отражаться по кредиту счета 46 "Реализация продукции (работ, услуг)", и именно эта выручка без НДС будет показана в ф. N 2 "Отчет о прибылях и убытках". Однако в ходе аудиторских проверок нередко выясняется, что по стр. 010 "Отчета о прибылях и убытков" отражаются все доходы, полученные образовательным учреждением, в том числе плата за обучение и дополнительные образовательные услуги, выручка от предпринимательской деятельности.

В Инструкции "О порядке заполнения форм годовой бухгалтерской отчетности" в п.3.6 (Приложение N 2 к Приказу Минфина России от 12.11.1996 N 97) указывается, что некоммерческие организации должны заполнять ф. N 2 "Отчет о прибылях и убытках" только в том случае, если имеют доходы от предпринимательской деятельности.

Расходы на рекламу образовательного учреждения нужно учитывать по дебету счета 43 "Коммерческие расходы" и закрывать доходами от предпринимательской деятельности в соответствии с нормами затрат на рекламу.

По окончании отчетного периода в пределах установленных лимитов на рекламу делают запись: Д-т сч. 46, К-т сч. 43. Сверхлимитные расходы на рекламу отражают по дебету счета 81 и кредиту счета 43.

Некоторые образовательные учреждения осуществляют оптовую и розничную продажу книг. Для учета затрат, связанных с их реализацией, используется счет 44 "Издержки обращения", который полностью закрывается в дебет счета 46 "Реализация продукции (работ, услуг)", кроме сумм, распределяемых между реализованными товарами и остатком товаров на конец отчетного периода.

Образовательные учреждения относятся к некоммерческим организациям, и если они занимаются предпринимательской деятельностью, разрешенной законом и зафиксированной в их уставе, на них не распространяются льготы, предоставляемые малым предприятиям.

Подписано в печать И.Н.Покровская

20.09.1999 Аудитор

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——