"Бухгалтерский учет", N 10, 1999

КРИТЕРИИ ДОСТОВЕРНОСТИ ПОКАЗАТЕЛЯ

"НЕМАТЕРИАЛЬНЫЕ АКТИВЫ"

Одним из наиболее существенных вопросов для пользователей бухгалтерской отчетности является вопрос о достоверности отчетности в целом и отдельных ее показателей.

Показатель "нематериальные активы" - сравнительно новый для отечественной теории и практики объект бухгалтерского учета. Среди вопросов, связанных с нематериальными активами, значительные трудности представляют такие, как правовое регулирование, оценка, охранный документ.

Согласно п.52 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации к нематериальным активам, используемым в хозяйственной деятельности в течение периода, превышающего двенадцать месяцев, и приносящим доход, относятся права, возникающие:

из авторских и иных договоров на произведения науки, литературы, искусства и объекты смежных прав, на программы для ЭВМ, базы данных и др.;

из патентов на изобретения, промышленные образцы, селекционные достижения;

из свидетельств на полезные модели, товарные знаки и знаки обслуживания или лицензионных договоров на их использование;

из прав на "ноу - хау" и др.

Кроме того, к нематериальным активам относятся права пользования земельными участками, природными ресурсами и организационные расходы.

Таким образом, под "нематериальными активами" понимают объекты права, обладающие следующими свойствами:

- активы капитальные (внеоборотные, т.е. многооборотные в производственном цикле), представляющие собой исключительные права, возникшие и доказуемые;

- капитального характера права, возникшие и доказуемые, используемые в хозяйственной деятельности в соответствии с уставом хозяйствующего субъекта, приносящие доход.

Рисунок 1 показывает возникновение нематериальных активов.

     
   ———————————————————————¬  ——————————————¬  ——————————————————————¬
   |Результаты интеллекту—|  |Факт создания|  |Наличие у федеральных|
   |альной деятельности   |  |юридического |  |и муниципальных орга—|
   |физического лица (лиц)|  |лица         |  |нов в распоряжении   |
   |и приравненные к ним  |  L——————T———————  |земельных участков,  |
   |средства индивидуали— |         |         |водных ресурсов и зе—|
   |зации юридического ли—|        \ /        |мельных участков,    |
   |ца и продукции, выпол—| ————————————————¬ |пригодных для добычи |
   |ненных работ и услуг  | |Организационные| |полезных ископаемых, |
   L————————————T—————————— |расходы        | |строительства и      |
                |           L———————T———————— |эксплуатации подзем— |  
     ———————————+————————————¬      |         |ных сооружений и т.п.|
    \ /        \ /          \ /     |         L——————————T———————————
   

--------T---------T---------¬ ¦ ¦ ¦Объекты¦Объекты ¦Другие ¦ ¦ ¦ ¦автор- ¦промыш- ¦объекты ¦ ¦ \ / ¦ских и ¦ленной ¦интеллек-¦ ¦ ---------------------¬ ¦смежных¦собствен-¦туальной ¦ ¦ ¦Акты государственных¦ ¦прав ¦ности ¦собствен-¦ ¦ ¦органов и органов ¦ ¦ ¦ ¦ности ¦ ¦ ¦местного самоуправ- ¦ L-T-----+----T----+-------T-- ¦ ¦ления ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ L----------------T-- ———— L---T------+------------+----T-- ¦

¦ ¦ ¦

\ / \ / ¦

     
   —————————————————————¬  ————————————————————¬                |
   |Личные неимуществен—|  |Имущественные права|                |
   |ные права физическо—|  |физического лица   |                |
   |го лица (лиц)       |  |(лиц)              |                |
   L—————————————————————  L————————T———————————                |  
     ————————————————————————T——————+———————————————¬           |
     |                       |                      |           |
    \ /                     \ /                    \ /          |  
   ————————————————¬  ————————————————¬  ————————————————¬      |
   |Авторские дого—|  |Договоры на вы—|  |Другие основа— |      |
   |воры, Закон РФ |  |полнение науч— |  |ния, предусмо— |      |
   |"Об авторском  |  |но — исследова—|  |тренные ст.8   |      |
   |праве и смежных|  |тельских, опыт |  |ГК РФ          |      |
   |правах"        |  |но — конструк— |  L——————————T—————      |
   L—T——————————————  |торских и тех— |             |           |
     |                |нологических   |             |           |
     |                |работ (ст.769  |             |           |
     |                |ГК РФ)         |             |           |
     |                L——————T—————————             |           |
     L———————————————————————+————————T—————————————+————————————
   

¦

\ /

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |           Нематериальные активы юридических лиц                |
   L—————————————————————————————————————————————————————————————————
   

Рис. 1. Возникновение нематериальных активов

Нематериальные активы могут возникнуть, во-первых, из прав как результата интеллектуальной деятельности (объекты авторских и смежных прав, объекты промышленной собственности, другие объекты интеллектуальной собственности); во-вторых, из прав, возникающих в связи с фактом создания юридического лица (организационные расходы); в-третьих, из прав на собственность федеральных и муниципальных органов (земельные участки, водные ресурсы).

Объектами нематериальных активов являются не сами патенты, программы для ЭВМ, товарные знаки и т.п. (т.е. не сами материальные носители), а лишь права на их использование.

Разъяснение по этому поводу содержится в совместном Постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ и Пленума Верховного Суда РФ "О некоторых вопросах, связанных с применением части первой Гражданского кодекса РФ" от 01.07.1996 N 6/8, где указано, что в качестве вклада в имущество хозяйственного товарищества или общества могут вноситься имущественные права либо иные права, имеющие денежную оценку. В связи с этим вкладом не может быть сам патент, программа для ЭВМ, ноу - хау, профессиональные знания, организационная или служебная деятельность. В качестве вклада может быть признано право пользования таким объектом, передаваемое обществу или товариществу в соответствии с лицензионным договором, который должен быть зарегистрирован в порядке, предусмотренном законодательством. Нематериальным активом признается не сам результат интеллектуальной деятельности, а право (исключительное или неисключительное) на использование этого результата.

Такое разъяснение помогает разрешать некоторые споры о достоверности показателя отчетности "нематериальные активы" и источника их возникновения.

Результатом интеллектуальной деятельности является интеллектуальная собственность.

В соответствии с положениями ст.138 ГК РФ интеллектуальной собственностью признается исключительное право гражданина или юридического лица на результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации юридического лица, индивидуализации продукции, выполняемых работ или услуг (фирменное наименование, товарный знак, знак обслуживания и т.п.).

Обладателями указанных прав могут быть как физические, так и юридические лица. Кроме того, объектом интеллектуальной собственности могут выступать не только результаты самой интеллектуальной деятельности, но и приравненные к таким результатам средства индивидуализации юридического лица и средства индивидуализации его продукции (работ, услуг).

В п.5 ч.1 ст.8 ГК РФ установлено, что основанием возникновения гражданских прав в отношении произведений науки, литературы, искусства, изобретений и иных результатов интеллектуальной деятельности является сам факт их создания. На рис. 2 представлены объекты интеллектуальной собственности (как результат интеллектуальной деятельности) и приравненные к ним средства индивидуализации юридического лица, которые при определенных условиях (оценка, охранный документ) квалифицируются как "нематериальные активы".

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |        Интеллектуальная собственность — исключительное         |
   |                    (имущественное) право на:                   |
   L———————————————————————————————T—————————————————————————————————
   

¦

     
                 ——————————————————+————————————————————¬
                 |                                      |
                \ /                                    \ /  
   ————————————————————————————¬      ——————————————————————————————¬
   |Результаты интеллектуальной|      |Приравненные к результатам   |
   |     деятельности          |      |интеллектуальной деятельности|
   L—————————————T——————————————      |средства индивидуализации    |
                 |                    |юридического лица, продукции,|  
    —————————————+——————————¬         |выполняемых работ и услуг    |
    |                       |         L—————————————————T————————————
   

\ / \ / \ /

     
   —————————————¬ ——————————————————¬ ——————————————————————————————¬
   |Произведения| |Изобретения      | |    Фирменное наименование   |
   |науки       | +—————————————————+ +—————————————————————————————+
   +————————————+ |Полезные модели  | |       Знак обслуживания     |
   |Произведения| +—————————————————+ +—————————————————————————————+
   |литературы  | |Промышленные     | |         Товарный знак       |
   +————————————+ |образцы          | L—————————————————T————————————
   

¦Произведения¦ +-----------------+ ¦

¦искусства ¦ ¦Программы для ¦ ¦

LT------------ ¦ЭВМ и базы данных¦ ¦

¦ +-----------------+ ¦

¦ ¦Топологии интег- ¦ ¦

¦ ¦ральных микросхем¦ ¦

¦ +-----------------+ ¦

¦ ¦Ноу - хау ¦ ¦

¦ L-------T---------- ¦

L----------T----------- ¦

¦ ¦

\ / \ /

     
   —————————————————————————————————¬ —————————————————————————————————¬
   |Иные результаты интеллектуальной| |              Иное              |
   |         деятельности           | L—————————————————————————————————
   

L------------------------------- ————

Рис. 2. Объекты интеллектуальной собственности

Имущественные права на интеллектуальную собственность отчуждаемы, а значит, могут отчуждаться и производные от них нематериальные активы. Автор книги (либо патентообладатель) может передать свои имущественные права или часть их другому лицу, в том числе и юридическому. При приобретении подобных прав юридическим лицом они учитываются как "нематериальные активы".

Имущественные права на результаты интеллектуальной деятельности должны учитываться и в процессе приватизации юридических лиц. Так, в соответствии с Положением о приватизации объектов научно - технической сферы, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 26.07.1994 N 870, в состав стоимости приватизируемого имущества организации включаются права на объекты интеллектуальной собственности в сфере производства (патенты на изобретения и промышленные образцы, свидетельства на полезные модели, товарные знаки и права владения и пользования, наименования мест происхождения товаров, а также лицензии на объекты промышленной собственности и товарные знаки) и иные нематериальные активы, используемые в хозяйственной деятельности и приносящие доход.

Вопросы интеллектуальной собственности регулируются следующими законодательными актами Российской Федерации: Законом "Об авторском праве и смежных правах" от 09.07.1993 N 5351-1, Законом "О селекционных достижениях" от 06.08.1993 N 5605-1; Патентным законом от 23.09.1992 N 3517-1; Законом "О товарных знаках, знаках обслуживания и наименованиях мест происхождения товаров" от 23.09.1992 N 3520-1; Законом "О правовой охране программ для электронных вычислительных машин и баз данных" от 23.09.1992 N 3523-1; Законом "Об охране топологии и интегральных микросхем" от 23.09.1992 N 3526-1 и др.

Правовые взаимоотношения в рассматриваемой области регулируются следующими договорами:

- договор о создании и передаче авторского произведения;

- договор о выполнении НИОКР;

- договор о создании и передаче научно - технической продукции;

- авторский договор об использовании произведения;

- лицензионный договор;

- договор о передаче ноу - хау;

- нормами учредительного договора о создании организации.

Права на результаты интеллектуальной деятельности подтверждают охранные документы:

- патент на изобретение (действует 20 лет);

- патент на промышленный образец (срок действия 10 лет, возможно продление еще на 5 лет);

- свидетельство на товарный знак (действует 10 лет плюс продление на 10 лет - по заявке владельца);

- авторское право (действует в течение жизни автора плюс 50 лет после его смерти);

- свидетельство на полезную модель (срок действия 5 лет, возможно продление еще на 3 года).

Охранные документы выдаются соответствующими государственными органами (Роспатентом, Агентством по регистрации топологии интегральных микросхем и программ для ЭВМ и т.д.), к ним прилагаются описания изображений объектов промышленной собственности. Выдается только один экземпляр охранного документа, который находится, как правило, у патентообладателя; у лиц, использующих данный объект по лицензии, должна быть копия документа.

Если объекты промышленной собственности были созданы непосредственно на предприятии или по заказу предприятия (при финансировании разработок предприятием и с закреплением по договору прав собственности за предприятием), то изначально (по факту создания) правами собственности на данные объекты и исключительными правами на их использование обладает предприятие. В этом случае в охранных документах в качестве заявителя (патентообладателя), т.е. лица, подавшего от своего имени заявку на выдачу патентов, получившего патент и обладающего имущественными правами на данные объекты и исключительными правами на их использование на основании полученного на его имя патента, должно быть указано предприятие.

Если объекты промышленной собственности были созданы на другой фирме, а затем права на них были полностью уступлены (переданы) предприятию, то договор об уступке патента предыдущим патентообладателем предприятию должен быть официально зарегистрирован в Патентном ведомстве. Официально не зарегистрированные договоры по полной уступке патента по закону признаются недействительными (п.6 ст.10 Патентного закона) со всеми вытекающими отсюда последствиями.

Если предприятие получило от других патентообладателей официальное разрешение (лицензию) на право использования объектов промышленной собственности, то необходимо наличие лицензионного договора. Лицензионные договоры на использование изобретений, полезных моделей, промышленных образцов и товарных знаков также подлежат обязательной регистрации в Патентном ведомстве и без официальной регистрации по закону признаются недействительными (п.2 ст.13 Патентного закона).

Под организационными расходами, возникающими в связи с фактом создания юридического лица, для целей отчетности понимается сумма расходов, связанных с образованием юридического лица, признанная в соответствии с учредительными документами вкладом участников (учредителей) в уставный (складочный) капитал.

Расходы организации, связанные с возникающей в ходе ее функционирования необходимостью переоформления учредительных и иных документов (расширение организации, изменение видов деятельности, представление образцов подписей должностных лиц и пр.), изготовления новых штампов, печатей и т.п., изменения организационно - правовой формы, не должны квалифицироваться как "нематериальные активы".

В соответствии со ст.129 Гражданского кодекса РФ земля и другие природные ресурсы могут отчуждаться или переходить от одного лица к другому иными способами в той мере, в которой их оборот допускается законами по земле и другим природным ресурсам.

В соответствии со ст.6 Закона РФ от 21.02.1992 N 2395 "О недрах" участки недр предоставляются только в пользование для различных специальных целей (геологического изучения, добычи полезных ископаемых, строительства и эксплуатации подземных сооружений, не связанных с добычей полезных ископаемых). Пользователями недр могут быть субъекты предпринимательской деятельности независимо от форм собственности.

Недра предоставляются в пользование специальным разрешением в виде лицензии. Лицензия является документом, удостоверяющим право ее владельца на пользование участком недр в определенных границах в соответствии с указанной целью в течение установленного срока при соблюдении им заранее оговоренных требований и условий.

Пользователь недр, получивший лицензию и оформивший горный отвод, имеет исключительное право осуществлять в его границах пользование недрами в соответствии с предоставленной лицензией. Любая деятельность, связанная с пользованием недрами в границах горного отвода, может осуществляться только с согласия пользователя недр, которому он предоставлен. Недра могут предоставляться в пользование на определенный срок или без ограничения срока. Так, например, для добычи полезных ископаемых недра предоставляются в пользование на срок до 20 лет. Без ограничения срока могут быть предоставлены участки недр для строительства и эксплуатации подземных сооружений, не связанных с добычей полезных ископаемых, образования особо охраняемых объектов и в иных целях. Сроки пользования недрами могут быть продлены по инициативе пользователя недр. Таким образом, пользователь недр приобретает право использовать предоставленный ему участок недр, и все иные лица могут использовать этот участок только с согласия пользователя.

Когда речь идет о пользовании земельными участками, необходимо иметь в виду, что пользование землей может осуществляться в различных правовых режимах. Земельный участок, находящийся в государственной или муниципальной собственности, может предоставляться в пользование юридическому или физическому лицу государственным органом в соответствии с актом предоставления участка в пользование. В этом случае право пользования земельным участком отражается как нематериальный актив. В другом случае собственник земельного участка сам может предоставить свой земельный участок в пользование другому лицу. Эти отношения оформляются договором аренды и не имеют ничего общего с понятием "нематериальные активы".

Для российского бухгалтера большой интерес представляет гудвилл (цена фирмы, деловая репутация фирмы) - стоимостная категория, характеризующая, как правило, на Западе разницу между стоимостью фирмы как единого целого имущественно - финансового комплекса и стоимостью ее активов. В отечественном учете она законодательно определена пока только для процесса приватизации с аукциона или по конкурсу как разница между покупной и оценочной стоимостью имущества.

Гудвилл, или репутация фирмы, в широком смысле слова является одним из самых сложных и противоречиво трактуемых нематериальных активов. Гудвилл - это преимущества, которые получает покупатель при покупке уже существующей и действующей компании по сравнению с организацией самостоятельной новой фирмы. Эти преимущества могут быть связаны с наличием постоянной клиентуры, выгодным географическим расположением, высококвалифицированной управленческой командой, хорошо поставленной системой сбыта, с секретной технологией или "формулой", налоговыми льготами, благоприятными кредитными условиями и т.д.

По статье "Деловая репутация организации" в российской отчетности показывается превышение покупной цены приватизированного имущества над его оценочной (начальной) стоимостью.

Условия признания (квалификации) ноу - хау впервые определила ст.151 Основ гражданского законодательства СССР (ст.139 ГК РФ "Служебная и коммерческая тайна" повторяет содержание ст.151 Основ, не употребляя при этом сам термин "ноу - хау"):

- информация по ноу - хау имеет действительную или потенциальную ценность;

- к этой информации нет свободного доступа на законном основании;

- обладатель ноу - хау предпринимает надлежащие меры к охране ее конфиденциальности;

- срок охраны ноу - хау ограничивается временем действия вышеназванных условий.

Основанием возникновения права служит фактическое монопольное обладание информацией.

Нарушение хотя бы одного из условий секретности лишает обладателя информации права на ее защиту. Механизмом защиты от незаконных посягательств может стать разработка и принятие на предприятии специальных внутренних правил, которые должны содержать порядок доступа и ознакомления с информацией, содержащей ноу - хау; регистрацию лиц, ознакомившихся с ноу - хау; форму расписки о том, что они, ознакомившись с ноу - хау, обязуются не разглашать его третьим лицам; перечень лиц, имеющих право на ознакомление с ноу - хау; должностные инструкции для лиц, хранящих текущую информацию.

Защита прав владельца ноу - хау осуществляется средствами гражданского права.

Правовой формой передачи ноу - хау является договор о передаче ноу - хау. В отличие от лицензионного договора по нему передается само ноу - хау (информация), а не право на его использование. Поэтому существенным условием является описание передаваемого ноу - хау. Во всем остальном договор о передаче ноу - хау не отличается от лицензионного и содержит в себе его основные условия (порядок передачи ноу - хау, срок действия договора, цена и порядок ее уплаты, обязательства сторон сохранять конфиденциальность). Договор о передаче ноу - хау не подлежит регистрации.

Передача ноу - хау осуществляется двумя основными путями: внесением имущественного права на ноу - хау в качестве вклада в уставный капитал предприятий различных форм собственности или предоставлением лицензии.

Лицензии, привилегии, формулы, технологии в соответствии с международными стандартами представляют собой права на эксклюзивное использование территории, формулы, технологии или дизайна.

Привилегии (франчайзы, франшизы) бывают двух типов. Первый тип - это привилегия, предоставляемая за определенную плату владельцем (франчайзером) другому лицу (франчайзи) на основе контракта и дающая последнему право продавать определенные продукты или предоставлять услуги, использовать торговые марки или товарные знаки или осуществлять определенную деятельность, как правило, в определенном географическом регионе, пользуясь именем франчайзера. Иными словами, франчайзер, разработав оригинальную идею или продукт, защищает их патентом, авторским правом, торговой маркой или товарным знаком, а затем продает право использования своей идеи или продукта франчайзи, который, помимо первоначальной платы, ежегодно вносит определенную сумму денег за использование такого права.

Второй тип - это право, предоставляемое предприятию правительственным или муниципальным органом и дающее ему монопольное преимущество на использование общественной собственности. Например, использование общественной земли для телефонных или электрических линий передач, использование улиц города для частного автобусного маршрута и т.п. Такие операционные права, полученные по соглашению с правительственным органом, часто называют лицензиями.

Привилегии и лицензии могут быть получены на определенный период времени, на неопределенный период времени или в постоянное пользование. Первоначальная стоимость для этих видов нематериальных активов определяется величиной затрат на приобретение таких эксклюзивных прав: затраты на юридические услуги, различные установленные сборы, предварительная единовременная оплата и т.д. Ежегодные платежи, осуществляемые франчайзи в соответствии с соглашением о предоставлении привилегии, являются для него расходами текущего периода и не капитализируются.

При установлении достоверности показателя "нематериальные активы" должны использоваться такие признаки, как:

- отсутствие материально - вещественной (физической) структуры;

- применение при производстве продукции, оказании услуг;

- использование в течение длительного времени;

- высокая неопределенность относительно размеров возможной в будущем прибыли от их применения;

- способность приносить доход;

- наличие охранных документов;

- возможность отчуждения по особого рода договорам, а также др.

Организация учета нематериальных активов предполагает решение следующих проблем: обоснование первоначальной оценки нематериальных активов и принятого срока полезного использования и срока амортизации, документальное подтверждение факта его возникновения, наличия и использования, факта наличия и действенности охранных документов, подтверждение права на объекты нематериальных активов различными гражданскими договорами.

Использование неопровержимых доказательств поможет бухгалтеру в его профессиональной деятельности, а инвесторам и пользователям отчетности - адекватно оценить качество бухгалтерской отчетности.

Подписано в печать Т.Ф.Пупшис

20.09.1999 Доцент кафедры

бухгалтерского учета и аудита

Санкт - Петербургского университета

экономики и финансов

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——