"Консультант Бухгалтера", N 10, 1999

ОТРАЖЕНИЕ ИСТОЧНИКА ФИНАНСИРОВАНИЯ

КАПИТАЛЬНЫХ ВЛОЖЕНИЙ В БУХГАЛТЕРСКОМ УЧЕТЕ

Все источники финансирования капитальных вложений объединены в четыре основные группы:

- собственные средства;

- кредиты банков и иные средства, привлеченные на условиях возвратности;

- целевое финансирование (в том числе бюджетное);

- иные средства, привлеченные на безвозвратной основе.

Перечень из четырех перечисленных групп - собственные, заемные (возвратные), привлеченные (безвозвратные) и целевое финансирование - в нормативных документах может расширяться и видоизменяться за счет конкретизации, расшифровки, уточнения в зависимости от целей издания самого нормативного документа.

Например, во Временном положении о финансировании и кредитовании капитального строительства на территории Российской Федерации (утверждено Постановлением Правительства РФ от 21 марта 1994 г. N 220) список источников финансирования состоит из семи пунктов, каждый из которых на самом деле является разновидностью одного из четырех указанных нами базовых групп. Так, средства внебюджетных фондов являются привлеченными на возвратной или безвозвратной основе (например, отраслевые фонды финансирования НИОКР), привлечение финансовых средств трудовых коллективов, граждан, юридических лиц может быть либо целевым финансированием, либо заемным источником и т.д.

Нет необходимости доказывать, что определение источников финансирования является принципиальной основой любого инвестиционного проекта. Однако целью настоящей статьи является совсем другая проблема - необходимость и возможность контроля наличия и учета использования выбранных источников финансирования средствами бухгалтерского (финансового) учета.

Если в дореформенном учете прежний план счетов содержал для этих целей специальные синтетические счета, механизм использования которых полностью обеспечивал достижение указанной цели, то в настоящее время ситуация противоположная. Данный вопрос не всегда воспринимается на практике в качестве проблемы, гораздо чаще бухгалтера не видят необходимости его решения, считая, что в условиях рыночных отношений, полной хозяйственной самостоятельности, отсутствия вышестоящих органов устраняется необходимость контроля наличия и учета использования источников финансирования. Ниже мы приведем аргументы, свидетельствующие, что сегодня эта необходимость, во-первых, присутствует, а во-вторых, усиливается. Однако цель достигается уже не столько в системном учете, сколько внесистемно, то есть без выполнения бухгалтерских проводок.

Когда мы говорим о внесистемном бухгалтерском учете, имеется в виду, что искомая информация по тем или иным причинам не формируется на счетах бухгалтерского учета в виде оборотов или сальдо по счетам и субсчетам после выполнения в течение отчетного периода некоторого количества бухгалтерских записей (проводок). Внесистемная бухгалтерская информация формируется иными методами, а именно путем заполнения различных реестров, регистров, таблиц в разрезе заданной аналитики, а затем подведения итогов (суммирования данных) этих таблиц. Отличие от системного учета заключается в том, что не применяется метод двойной записи по счетам, но осуществляется формирование и обработка (суммирование, сортировка, выборка и т.п.) некоторых баз данных, которые не формируют системы бухгалтерского учета (системы проводок, оборотов и сальдо), но тем не менее являются бухгалтерскими базами.

Практическая необходимость отражения

источника финансирования в учете

Первое: эффективный контроль

иммобилизации оборотных средств

Вновь позволим себе напомнить азбучную истину: бухгалтерский баланс - это финансовая модель деятельности организации, построенная на равенстве ее активов и пассивов. Если организация осуществляет капитальные вложения, то происходит постоянный рост сальдо по счету 08 "Капитальные вложения" (или по счетам 01 "Основные средства", 04 "Нематериальные активы", 06 "Долгосрочные финансовые вложения", если счет 08 уже закрыт в связи с вводом внеоборотных активов в эксплуатацию), то есть происходит увеличение показателей данной строки актива баланса.

В свою очередь, увеличение отдельных показателей актива баланса означает возможность только двух ситуаций:

- формирование равнозначных сальдо по одному или нескольким счетам, отражаемым в пассиве, и прирост на данную величину валюты баланса организации;

- уменьшение на данную величину сальдо по другому активному счету и сохранение неизменной валюты баланса.

Рассмотрим первую ситуацию. Остатки по каким счетам, отражаемым в пассиве баланса, могут быть источниками финансирования капитальных вложений?

1. Счета амортизации (02 "Износ основных средств" или 05 "Амортизация нематериальных активов"). Источником финансирования могут быть только конкретные денежные средства. В данном случае денежные средства должны поступить как часть выручки от реализации продукции (работ, услуг). Поэтому нас будет интересовать, какая часть амортизационных отчислений окупается в составе выручки, то есть какая часть включена в себестоимость продукции. Очевидно, что это амортизационные отчисления, начисленные в течение рассматриваемого отчетного периода. Таким образом, источником финансирования капитальных вложений могут быть именно кредитовые обороты по счетам 02 и 05.

2. Счет 96 "Средства целевого финансирования". В данном случае денежные средства должны поступить на счет получателя из бюджета или иного источника и кредитовый оборот по счету 96 будет являться источником финансирования капитальных вложений согласно целевому характеру поступивших средств.

3. Счет 86 "Резервный капитал" не может являться источником финансирования капитальных вложений, так как эти средства не предусмотрены в перечне направлений его использования, приведенном в Федеральном законе РФ от 26 декабря 1995 г. N 208-ФЗ "Об акционерных обществах".

4. Счета 85 "Уставный капитал" и 87 "Добавочный капитал" не могут являться источниками финансирования капитальных вложений, так как они уже связаны в активе с тем имуществом, которое было внесено в качестве вклада учредителей (участников), получено безвозмездно или как прирост по переоценке. Иными словами, эти счета уже имеют в активе балансирующие составляющие в виде имущества, отличного от денежных средств.

5. Кредиты банков (счета 90 "Краткосрочные кредиты банков" и 92 "Долгосрочные кредиты банков") или заемные средства (счета 94 "Краткосрочные займы" и 95 "Долгосрочные займы"). Используются аналогично счету целевого финансирования, однако с той разницей, что необходимо предусмотреть источник возврата средств.

6. Кредиторская задолженность (счета 62 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 76 "Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами" и др.). Такая задолженность не должна и практически не может являться источником финансирования капитальных вложений, так как сегодня состоит только из краткосрочной составляющей и поэтому не может быть возмещена за счет окупаемости капитальных вложений (средства не успевают окупиться до истечения срока оплаты кредиторской задолженности). Поэтому полагаться на данный источник, означает накапливать риски штрафных санкций за пользование чужими денежными средствами (см. ст.395 ГК РФ "Ответственность за неисполнение денежного обязательства").

Таким образом, нами выявлены три возможных источника - амортизация, целевое финансирование и кредиты банков <*>. Если привлеченные средства (целевые или кредитные) не приемлемы по целевому признаку, либо объем этих источников оказывается недостаточным, то единственным источником в пассиве остается собственная чистая прибыль - счет 88 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Строго говоря, возможно выявить еще ряд источников собственных средств, на рассмотрении которых мы в данной статье не останавливаемся ввиду того, что они либо очень редко встречаются на практике, либо требуют отдельного разговора и не умещаются в рамки одной статьи. Например, целевые взносы учредителей (редко встречается) или возмещения потерь от аварий, стихийных бедствий, выплаченные органами страхования (требуют отдельного рассмотрения).

Что же происходит, когда такого источника у организации в пассиве нет, то есть накопленная амортизация и привлеченные средства израсходованы, а остаток на счете 88 в пассиве либо слишком мал, либо вовсе отсутствует? Тогда фактически возникает вторая ситуация: уменьшение остатка по активным счетам. Иными словами, осуществление капитальных вложений, не обеспеченных источником финансирования, гарантированно означает иммобилизацию оборотных средств - изъятие из оборота, сокращение сальдо по счетам денежных средств или запасов. Причем вряд ли сегодня найдется организация, имеющая достаточно большие остатки денежных средств на расчетных и иных банковских счетах. Значит, можно утверждать, что иммобилизация оборотных средств практически наверняка означает сокращение объемов производственных запасов, которое чревато возникновением ситуации, когда производство не может получить сырье, материалы, топливо, запасные части и прочие производственные запасы в количестве, необходимом для выполнения технологических процессов. Негативное влияние недостатка запасов на нормальный ход производственного процесса, особенно в условиях инфляции, вряд ли нуждается в разъяснениях.

Для того чтобы исключить возможность такой ситуации, данные бухгалтерского учета должны содержать информацию о том объеме капитальных вложений, который организация "может себе позволить", не сокращая нормальных потребностей текущего производства, избегая иммобилизации оборотных средств.

Второе: повышение достоверности

внешней отчетности

В настоящее время контроль движения капитала носит упрощенный (укрупненный) характер. Такая ситуация сложилась только после перехода в 1991 г. на новый План счетов. Напротив, в условиях использования прежних планов счетов этот контроль носил более детальный и строгий характер. Например, согласно Письму Минфина СССР от 17 июня 1991 г. N 26В "Об объеме и формах годового бухгалтерского отчета предприятий, объединений и организаций за 1991 год" <**> соответствующие отчеты делались не один раз в год в виде приложения к годовому отчету организации, как сегодня, а ежеквартально, в составе самого бухгалтерского баланса (форма N 1). Так, по строке 350 актива следовало отразить "Расходы, не перекрытые средствами фондов и целевого финансирования (счета 87, 88, 96)".

     
   ————————————————————————————————
   

<**> Последний годовой баланс, составлявшийся в предыдущем счетном плане.

Отказ от прежних методов контроля источников финансирования диктуется не отсутствием его необходимости, а требованием приближения российского бухгалтерского учета к международным стандартам. Речь идет о том, что в рыночных условиях пользователю отчетности (акционеру, кредитору, инвестору) столь же важно, как и в плановой экономике, увидеть, достаточен ли объем источников для финансирования капитальных вложений, насколько сильна угроза иммобилизации оборотных средств. Однако бухгалтерский учет этих показателей все более сокращается и упрощается ввиду отсутствия подобных приемов и процедур в международных стандартах учета и отчетности.

Тем не менее традиционный для российского учета метод контроля источника финансирования тех или иных мероприятий продолжает оставаться одним из требований нормативных документов достаточно высокого уровня. Так, в Положении по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций (ПБУ 2/93, утвержденного Приказом Минфина России от 30 декабря 1993 г. N 160) в качестве одной из целей учета долгосрочных инвестиций выделено "осуществление контроля за наличием и использованием источников финансирования долгосрочных инвестиций" (п.1.3).

Что касается заполнения форм внешней бухгалтерской отчетности, то здесь учет наличия и использования источника финансирования капитальных вложений необходим по следующим причинам:

- во-первых, для получения оперативной и достоверной информации, требующейся при заполнении Отчета о движении капитала (форма N 3) и ч.4 "Движение средств финансирования долгосрочных инвестиций и финансовых вложений" Приложения к бухгалтерскому балансу (форма N 5) годовой финансовой отчетности (см. Приказ Минфина России от 12 ноября 1996 г. N 97 "О годовой бухгалтерской отчетности организации", в редакции последующих изменений и дополнений, далее - Приказ N 97);

- во-вторых, для реального уменьшения сальдо по счету 88 в части средств использованного фонда накопления.

В первом случае информация может быть получена и внесистемно, то есть без проводок, на основе отдельных расчетов и справок, но опыт показывает, что отношение к внесистемной информации традиционно негативное, поскольку достоверность и оперативность ее значительно ниже, чем у данных системного бухгалтерского учета. По этой же причине мы поддерживаем и идею забалансового учета средств амортизационного фонда (начисление по дебету и использование - по кредиту). Эти проводки станут и ненужными и ошибочными не ранее реального перехода к ведению бухгалтерского учета по международным стандартам, а не в сегодняшней ситуации.

Во втором случае, данные действия позволяют более точно отразить финансовое состояние организации в ее бухгалтерской отчетности. Речь идет о том, что использование одних фондов (фонды потребления) отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 88 (например, дебет счета 88 кредит счета 70 - начислена премия за счет фонда потребления), но капитальные вложения осуществляются за счет других фондов - фондов накопления, название которых свидетельствует о том, что их использование не сопровождается уменьшением собственного имущества организации, а счет 88 при их расходовании не уменьшается. Поэтому по сальдо данного счета нельзя определить, существуют ли у организации возможности собственных инвестиций или нет. Такая ситуация вводит в заблуждение пользователей бухгалтерской отчетности - акционеров, инвесторов и даже иногда собственный управленческий персонал (особенно директоров со стажем, привыкших к отслеживанию источников капитальных вложений).

Построение системы учета источников

финансирования капитальных вложений

Система учета источников финансирования капитальных вложений строится следующим образом.

Во-первых, формируется система контроля объемов и целевого характера использования адресных источников - средств кредитов банков, целевого финансирования и др.

Во-вторых, внесистемно, то есть без проводок по счетам 02 и 05, ведется учет амортизации, накопленной и использованной в течение отчетного периода на финансирование капитальных вложений. Вести этот учет с использованием проводок, дебетуя счета 02 и 05, не оправданно, так как в этом случае будут искажаться данные об остаточной (она же - балансовая) стоимости данных активов. Когда данные этого внесистемного учета свидетельствуют об исчерпании накопленной за период амортизации как источника, финансирование капитальных вложений осуществляется за счет чистой прибыли организации.

В-третьих, ведется учет использования на финансирование капитальных вложений чистой прибыли организации. Для этого каждая проводка по дебету счета 08 должна сопровождаться уменьшением на ту же сумму остатка по счету 88. Если размера чистой прибыли также не достаточно, то на счете 88 образуется дебетовое сальдо, размер которого свидетельствует о масштабах иммобилизации средств. Для восстановления нормального финансового состояния организации это дебетовое сальдо должно быть погашено прибылью следующего года, в противном случае организация будет испытывать хронический недостаток оборотных средств и неудовлетворительный платежный баланс. Речь, разумеется, идет не о балансовой прибыли, а о прибыли, которая остается у организации после уплаты налогов и использования на иные цели, то есть о свободном остатке нераспределенной прибыли (для организаций, ведущих бесфондовый метод расходования прибыли), либо о неиспользованном остатке фонда накопления (для организаций, распределяющих прибыль по фондам).

Финансирование капитальных вложений

за счет кредитов банков и заемных средств

Предоставляя заемные средства, заимодавец имеет право потребовать включения в договор займа условия о цели его привлечения, то есть оговорить использование заемщиком полученных средств на определенные цели (целевой заем). В этом случае согласно ст.814 ГК РФ заемщик обязан обеспечить возможность осуществления заимодавцем контроля за целевым использованием суммы займа. При этом если заемщиком не выполняются условия договора о целевом использовании суммы займа, заимодавец вправе потребовать досрочного возврата суммы займа и уплаты причитающихся процентов.

На капитальные вложения, в основном, в качестве заемных средств привлекаются кредиты банков. Статья 819 ГК РФ распространяет условие о возможности целевого характера займа и на кредитные договора: "К отношениям по кредитному договору применяются правила, предусмотренные параграфом 1 настоящей главы (то есть параграфом о договоре займа - А.Е.), если иное не предусмотрено правилами настоящего параграфа и не вытекает из существа кредитного договора".

Средства кредита согласно условиям договора могут быть зачислены банком - заимодавцем на спецссудный счет либо на расчетный (валютный) счет организации:

дебет счета 55 "Специальные счета в банках" кредит счетов 90 или 92 - получение банковского кредита на спецссудный счет;

дебет счетов 51 "Расчетный счет" или 52 "Валютный счет" кредит счетов 90 или 92 - получение банковского кредита на расчетный (валютный счет).

Относительно нетрудоемкий контроль использования средств кредита возможен только в том случае, если средства проходят через спецссудный счет. В данном случае направления использования кредитных ресурсов контролируются методами системного учета:

дебет счетов 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 76 и др. кредит счета 55 - расходование средств кредита на оплату счетов поставщиков, подрядчиков, прочих контрагентов.

Таким образом, обороты по кредиту счета 55 будут показывать, какой объем средств израсходован на те или иные цели.

Контроль использования кредита в случае, когда средства были зачислены на расчетный или валютный счет организации, методами системного учета (то есть с помощью проводок) осуществить невозможно. Решение в этой ситуации может быть следующим:

а) в случае ведения бухгалтерского учета автоматизированным способом проводка по отражению расходования средств (то есть по кредиту счетов 51 или 52) выполняется с выделением соответствующей аналитической позиции (кода операции, шифра аналитического учета и т.п.). Иными словами данная проводка должна быть помечена некоторой специальной меткой (например, меткой может служить номер кредитного договора, наименование банка - кредитора и т.п.), с помощью которой автоматизированная система учета может отфильтровать и просуммировать все помеченные проводки, сообщив в итоге ту же сумму, что и оборот по кредиту счета 55 в предыдущем случае;

б) в случае ведения бухгалтерского учета ручным или частично автоматизированным способом бухгалтеру придется открывать соответствующую ведомость, суммирование данных которой будет источником искомых показателей. То есть бухгалтер будет вынужден сам исполнять роль фильтра, выбирающего из общего количества платежных поручений и проводок по их отражению те, которые связаны с расходованием кредитных средств. Структура ведомости может быть примерно следующей:

     
   —————————————T—————————————T—————————————T———————————T———————————¬
   |    Номер   |     Дата    |    Сумма    | Получатель| Содержание|
   |  операции  |   платежа   |   платежа   |  средств  |  платежа  |
   +————————————+—————————————+—————————————+———————————+———————————+
   |            |             |             |           |           |
   +————————————+—————————————+—————————————+———————————+———————————+
   |            |             |             |           |           |
   +————————————+—————————————+—————————————+———————————+———————————+
   |            |             |             |           |           |
   L————————————+—————————————+—————————————+———————————+————————————
   

Важно подчеркнуть, что в отличие от схемы с использованием спецссудного счета получение средств на расчетный (валютный) счет "обезличивает" их, то есть бухгалтер не всегда имеет информацию о том, какие именно средства списаны со счета - собственные или заемные. Поэтому принципиальным моментом построения системы контроля является формирование процедуры оповещения бухгалтерии об осуществлении платежей именно в счет использования привлеченного кредита, причем в этой процедуре должны участвовать не только бухгалтерские подразделения, но и финансовые, инвестиционные отделы, отделы развития и т.п.

Осуществление капитальных вложений

за счет средств целевого финансирования

Согласно Письму Госналогслужбы России от 11 мая 1993 г. N ВГ-6-01/173 и Минфина России N 04-02-04 "О порядке учета при налогообложении средств, полученных из бюджета" ассигнования из бюджета, предназначенные для финансирования мероприятий целевого назначения, учитываются следующим образом:

дебет счетов 51, 52, 55 кредит счета 96 - поступление средств целевого финансирования;

дебет счета 96 кредит счета 88 "Фонды специального назначения" <***>, субсчет по учету фондов накопления - использование средств бюджета на финансирование капитальных вложений.

     
   ————————————————————————————————
   

<***> В настоящее время это должен быть кредит счета 88 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".

Суммы ассигнований, выделенные из бюджета на финансирование мероприятий целевого назначения и использованные по прямому назначению, финансовых результатов деятельности предприятия не увеличивают и при налогообложении не учитываются.

При использовании указанных средств не по назначению они в размере этой части подлежат изъятию в соответствующий бюджет, так же как и доход, полученный от их нецелевого использования.

Указанные изъятия у коммерческих организаций осуществляются органами федерального казначейства; у бюджетных учреждений они засчитываются в счет последующего финансирования с уведомлением об этом соответствующего департамента Минфина и отраслевых министерств и ведомств РФ (см. Письмо Минфина России и ГУ федерального казначейства от 4 октября 1995 г. N 3-Е1-5 "О применении штрафных санкций за нецелевое использование средств федерального бюджета").

Несмотря на то, что эти Письма продолжают действовать и их "налоговая" часть сомнений не вызывает, содержание бухгалтерских проводок должно быть откорректировано с учетом современного изменения принципов и методологии учета.

Во-первых, средства целевого финансирования не могут оставаться в составе остатка по счету 88 после фактического использования (расходования) этих средств (причина рассмотрена нами выше). Поэтому по мере расходования средств необходимо выполнить следующую бухгалтерскую проводку:

дебет счета 96 кредит счета 87, субсчет "Безвозмездно полученные ценности" - расходование фонда накопления на финансирование капитальных вложений.

Такое условие содержится в Приказе N 97: "средства ассигнований из бюджета, использованные на финансирование долгосрочных вложений, включаются в добавочный капитал и показываются в составе данных группы статей "Добавочный капитал" (п.2.23).

Именно поэтому в более позднем, чем Письмо от 11 мая 1993 г., документе - Письме Минфина России, Минэкономики России и Госналогслужбы России от 6 июня 1997 г. N 45н "Порядок отражения в бухгалтерском учете целевых инвестиционных средств в Российском акционерном обществе "ЕЭС России", а также на атомных электростанциях и их эксплуатирующих организациях" счет 88 уже не фигурирует: "По мере ввода в действие объектов строительства и реконструкции атомной энергетики инвестиционные средства, предназначенные на эти цели, списываются с дебета счета 96 соответствующего субсчета в кредит счета 87 "Добавочный капитал".

Во-вторых, в ПБУ 6/97 в п.4.5 указано: "При начислении амортизационных отчислений по объектам основных средств, приобретенных с использованием бюджетных ассигнований, в расчет берется стоимость объекта за минусом величины полученных сумм".

Поэтому на практике можно встретить случаи, когда по счету 01 отражается только часть стоимости объекта, профинансированная за счет собственных средств:

дебет счета 01 кредит счета 08 - принят на баланс объект, частично приобретенный за счет собственных источников;

дебет счета 96 кредит счета 08 - списаны бюджетные ассигнования, использованные на финансирование капитальных вложений по тому же объекту.

Если же объект целиком приобретается за счет бюджетных средств, то первая проводка не делается и объект вообще не числится в бухгалтерском учете.

Перечислим основные последствия таких действий:

- не обеспечивается контроль использования и сохранности объекта (поскольку он вообще может не числиться в учете);

- утрачивается достоверность финансовой отчетности и занижаются активы;

- недоплачивается налог на имущество;

- искажается процедура переоценки в случае ее проведения экспертным методом (либо объект целиком отражается по отчету эксперта и это завышает начисленный по переоценке добавочный капитал, либо объект переоценивается в той же пропорции, в которой принимался к учету, а использование подобных коэффициентов в документах по переоценке не предусмотрено).

Чтобы избежать этих ошибок, проводки должны быть следующими:

дебет счета 51 кредит счета 96 - получены бюджетные ассигнования;

дебет счета 08 кредит счетов 10 "Материалы" 60, 76 и др. - отражены капитальные вложения, выполненные за счет любых источников - собственных и бюджетных (подрядным или хозяйственным способом);

дебет счета 01 кредит счета 08 - принят на баланс объект, частично или полностью профинансированный за счет бюджетных ассигнований;

дебет счета 88 кредит счета 87, субсчет "Приращенное имущество" - отражен добавочный капитал в части прироста имущества за счет собственных источников организации (фондов или нераспределенной прибыли);

дебет счета 96 кредит счета 87, субсчет "Безвозмездно полученные ценности" - отражен добавочный капитал в части прироста имущества за счет бюджетных ассигнований.

Отсюда понятно, что амортизация должна начисляться только на стоимость объекта, равную сумме проводки по дебету счета 88 и кредиту счета 87, а после выбытия объекта на убытки будет отнесена его недоамортизированная часть, равная по сумме проводке по дебету счета 96 и кредиту счета 87.

Осуществление капитальных вложений

за счет собственных источников

Основным источником собственных средств финансирования капитальных вложений является накопление амортизации основных средств и нематериальных активов. Именно эти отчисления, включенные в состав себестоимости продукции, работ, услуг, и обеспеченные денежными средствами из выручки от реализации, используются на финансирование капитальных вложений в первую очередь. Однако за счет этого источника может быть профинансировано только простое воспроизводство, то есть приобретение новых основных средств взамен выбывающих старых. Расширенное воспроизводство, то есть приобретение основных средств для новых видов деятельности или для ее осуществления в больших масштабах, за счет амортизации имеющихся активов невозможно, а, точнее, возможно только в ущерб восстановлению основного парка, за счет роста его изношенности и устаревания.

Использование амортизации на финансирование капитальных вложений учитывается только методами внесистемного учета. Для этого на практике используется два способа.

Первый способ - забалансовый учет амортизации. На практике он используется сравнительно редко и заключается в том, что за балансом открывается специальный счет (возможно, с разбивкой по субсчетам для построения той или иной аналитики), по дебету которого ежемесячно отражается начисление амортизации, а по кредиту - ее использование по мере осуществления капитальных вложений.

Второй способ - учет амортизации в специально открываемой ведомости, структура которой может быть примерно следующей:

     
   ———T———————————T————T——————————————————————T——————————T——————————¬
   | N| Содержание|Дата|         Сумма        | Первичный|Примечание|
   |  |   записи  |    +—————————T————————————+ документ |          |
   |  |           |    |Поступило|Использовано|          |          |
   +——+———————————+————+—————————+————————————+——————————+——————————+
   |Остаток на начало  |         |            |          |          |
   |месяца             |         |            |          |          |
   +——T———————————T————+—————————+————————————+——————————+——————————+
   |1.|           |    |         |            |          |          |
   +——+———————————+————+—————————+————————————+——————————+——————————+
   |2.|           |    |         |            |          |          |
   +——+———————————+————+—————————+————————————+——————————+——————————+
   |Остаток на конец   |         |            |          |          |
   |месяца             |         |            |          |          |
   L———————————————————+—————————+————————————+——————————+———————————
   

Основной сложностью на практике, как правило, является определение остатка неиспользованных сумм амортизационных отчислений в том случае, если такой учет в организации не производился. Тогда появляется необходимость восстановления учета данных сумм, от качества выполнения которого будет зависеть достоверность показателей текущей отчетности.

Когда амортизация использована целиком (будем считать, что и другие источники собственных средств в виде остатков фондов накопления, социальной сферы, потребления, взносов учредителей, страхового возмещения и т.п. также отсутствуют), организация может финансировать капитальные вложения только за счет своей чистой прибыли. В этом случае выполняется проводка:

дебет счета 88 (субсчет "Фонд накопления" - при фондовом методе или "Нераспределенная прибыль прошлых лет" - при бесфондовом методе учета использования прибыли) кредит счета 87 (субсчет "Приращенное имущество") - отражено использование чистой прибыли на финансирование капитальных вложений.

Необходимость данной проводки помимо чисто смысловой нагрузки (не отражать в балансе уже использованный источник) имеет и нормативное обоснование: в Приказе N 97 указано, что "по статье "Добавочный капитал" отражается движение добавочного капитала в виде прироста стоимости имущества организации в результате осуществления капитальных вложений" (п.4.3).

Таким образом, использование данных рекомендаций может позволить бухгалтеру организовать оперативный и достоверный учет наличия и использования источников финансирования капитальных вложений, в необходимости которого вряд ли приходится сомневаться.

Подписано в печать А.А.Ефремова

10.09.1999

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——