"Консультант Бухгалтера", N 10, 1999

КОНТРОЛЬ, ИСТРЕБОВАНИЕ И СПИСАНИЕ

ДЕБИТОРСКОЙ ЗАДОЛЖЕННОСТИ

Финансовая устойчивость любого предприятия, производящего продукцию (выполняющего работы, оказывающего услуги), определяется платежеспособностью его покупателей, т.е. возможностью предприятия своевременно и в полном объеме получить плату за отгруженную покупателям продукцию (выполненные работы, оказанные услуги).

Поэтому особое место в работе бухгалтерских служб должно быть отведено контролю за состоянием дебиторской задолженности.

Дебиторская задолженность относится к активам организации и в зависимости от предполагаемых сроков ее погашения - в течение 12 месяцев или более чем через 12 месяцев после отчетной даты - отражается в активе баланса по строкам 240 и 230 соответственно.

Контроль и истребование

дебиторской задолженности

Контроль за состоянием дебиторской задолженности на предприятии рекомендуется осуществлять посредством ежемесячного составления актов сверок. Акт сверки является своего рода напоминанием дебитору о числящейся за ним задолженности и подтверждением правильности осуществляемых между сторонами договора расчетов. Этот инструмент контроля за дебиторской задолженностью позволяет вовремя выявить расхождения в учете кредитора и должника и тем самым избежать возникновения нежелательных конфликтов, нередко заставляющих стороны договора прибегать к услугам судебных органов.

Акт сверки расчетов между должником и кредитором должен содержать все необходимые данные, которые бы служили обоснованием суммы задолженности - это номера и даты выписки первичных учетных документов, подтверждающих стоимость отгрузки (счета, счета - фактуры, накладные, акты выполненных работ и др.), и расчетных документов, подтверждающих сумму оплаты (в основном, платежные поручения), а также номера и даты других документов, подтверждающих погашение задолженности (договоры, акты взаимозачетов и др.). Кроме того, при нарушении установленных сроков оплаты в акты сверки необходимо включить суммы неустойки, рассчитанные исходя из условий договора.

При отказе должника выверить задолженность или при возникновении разногласий, устранение которых по обоюдному согласию сторон невозможно, отношения подлежат урегулированию в претензионном или судебном порядке.

При этом следует иметь в виду, что при недостаточности денежных средств на счете должника для удовлетворения всех предъявленных к нему требований списание денежных средств осуществляется в очередности, установленной п.2 ст.855 ГК РФ. Это означает, что перечисление денежных средств со счета должника в погашение задолженности может быть осуществлено только в шестую или при наличии решения судебного органа в пятую очередь.

В том случае, если предприятие - должник ликвидируется, вопросом погашения задолженности занимается ликвидационная комиссия.

В соответствии с порядком ликвидации юридического лица, определенным ст.63 ГК РФ, информация о сроках заявления требований кредиторами ликвидируемого юридического лица помещается ликвидационной комиссией в органах печати. Этот срок не может быть менее двух месяцев с момента публикации о ликвидации.

Кроме того, ликвидационная комиссия обязана уведомить кредиторов о ликвидации юридического лица письменно.

В том случае, если имеющиеся у ликвидируемого юридического лица (кроме учреждений) денежные средства недостаточны для удовлетворения требований кредиторов, ликвидационная комиссия осуществляет продажу имущества юридического лица с публичных торгов в порядке, установленном для исполнения судебных решений.

Погашение задолженности кредиторам производится по истечении месяца со дня утверждения промежуточного ликвидационного баланса.

Если ликвидационная комиссия отказала в удовлетворении требований кредитора либо уклоняется от их рассмотрения, кредитор в соответствии со ст.64 ГК РФ вправе до утверждения ликвидационного баланса юридического лица обратиться в суд с иском к ликвидационной комиссии.

Если предприятие - кредитор не успело заявить о себе ликвидационной комиссии в течение установленного для предъявления требований срока, его требования в соответствии с п.5 ст.64 ГК РФ удовлетворяются из имущества ликвидируемого юридического лица, оставшегося после удовлетворения требований кредиторов, заявленных в срок.

Если требования предприятия - кредитора не могут быть удовлетворены из-за недостаточности имущества ликвидируемого юридического лица, ликвидационная комиссия может считать их погашенными, а следовательно, такая задолженность должна быть признана предприятием - кредитором безнадежной и подлежит списанию в установленном порядке.

Информация о дебиторской задолженности предприятия предоставляется в налоговые органы в составе Приложения к бухгалтерскому балансу (разд.2 "Дебиторская и кредиторская задолженность"). В указанном разделе Приложения находит отражение информация об общей сумме краткосрочной и долгосрочной дебиторской задолженности, общей сумме просроченной задолженности, просроченной задолженности длительностью свыше трех месяцев.

Порядок списания дебиторской задолженности

В настоящее время вопросы, так или иначе связанные с дебиторской задолженностью, регулируются следующими документами:

- Гражданский кодекс РФ;

- Указ Президента РФ от 20 декабря 1994 г. N 2204 "Об обеспечении правопорядка при осуществлении платежей по обязательствам за поставку товаров (выполнение работ или оказание услуг)";

- Постановление Правительства РФ от 18 августа 1995 г. N 817 "О мерах по обеспечению правопорядка при осуществлении платежей по обязательствам за поставку товаров (выполнение работ или оказание услуг)";

- Положение о составе затрат;

- Положение по ведению бухгалтерского учета;

- Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденные Приказом Минфина России от 13 июня 1995 г. N 49.

Проблема учета дебиторской задолженности сводится к порядку ее списания. Справедливости ради следует отметить, что четких указаний, которые бы снимали все возникающие на местах спорные вопросы, на этот счет не существует, и мало того, вышеперечисленные нормативные документы не только не дают полной картины порядка учета дебиторской задолженности, но некоторые из них даже вступают в противоречие друг с другом. Поэтому настоящая статья в части некоторых вопросов может носить лишь рекомендательный характер.

Основополагающим документом по рассматриваемой теме следует считать Указ Президента РФ от 20 декабря 1994 г. N 2204 "Об обеспечении правопорядка при осуществлении платежей по обязательствам за поставку товаров (выполнение работ или оказание услуг)" (далее - Указ N 2204).

Согласно п.2 Указа N 2204 обязательным условием договоров, предусматривающих поставку товаров (выполнение работ или оказание услуг), является определение срока исполнения обязательств по расчетам за поставленные по договору товары (выполненные работы, оказанные услуги). При этом предельным сроком исполнения обязательств по расчетам за поставленные по договору товары (выполненные работы, оказанные услуги) является срок равный трем месяцам с момента фактического получения товаров (выполнения работ, оказания услуг).

Дебиторская задолженность организации, которая не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями, признается в соответствии с п.70 Положения по ведению бухгалтерского учета сомнительным долгом.

Неистребованная кредитором задолженность должна быть списана с его баланса. При этом в соответствии с Указом N 2204 имеет значение наличие или отсутствие умысла в действиях кредитора. Заметим, что на порядок отражения в бухгалтерском учете списания неистребованной дебиторской задолженности это не влияет. Речь идет о различии сроков списания и порядке налогообложения.

Так, в соответствии с п.3 Указа N 2204 суммы неистребованной кредитором задолженности по обязательствам подлежат списанию на убытки предприятия - кредитора как безнадежная дебиторская задолженность по истечении четырех месяцев со дня фактического получения предприятием - должником товаров (выполнения работ или оказания услуг), за исключением случаев, когда в его действиях отсутствует умысел.

Иначе говоря, списание неистребованной кредитором дебиторской задолженности на убытки по истечении четырех месяцев должно быть произведено в том случае, если кредитор умышленно не принял мер по взысканию задолженности.

В этом случае согласно Письму МНС России от 16 февраля 1999 г. N ВГ-8-03/102 "О налоге на добавленную стоимость" госналогинспекция имеет право предъявить предприятию - кредитору требование о списании в установленном порядке на убытки организации - кредитора указанной выше дебиторской задолженности только при наличии решения (постановления) судебного органа о признании сделки недействительной, т.е. тогда, когда умышленность действий кредитора доказана.

Как должен поступить кредитор, если умышленность его действий не доказана?

Главой 12 ГК РФ определено такое понятие, как исковая давность. Исковой давностью признается срок для защиты права по иску лица, право которого нарушено. При этом общий срок исковой давности устанавливается в три года.

В соответствии с п.77 Положения по ведению бухгалтерского учета дебиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек, списывается на финансовые результаты организации.

В соответствии со ст.200 ГК РФ течение срока исковой давности начинается со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права. По обязательствам с определенным сроком исполнения течение исковой давности начинается по окончании срока исполнения. То есть течение исковой давности начинается с момента окончания срока, предусмотренного в договоре для погашения обязательств по расчетам.

Таким образом, если умышленность действий кредитора не доказана, сумма неистребованной дебиторской задолженности будет числиться на его балансе в течение трех лет, начиная с момента окончания срока, предусмотренного в договоре для погашения обязательств по расчетам, после чего задолженность должна быть списана на финансовые результаты организации.

И еще одним весьма существенным различием между этими двумя подходами к списанию дебиторской задолженности является порядок ее налогообложения.

В соответствии с Постановлением Правительства РФ от 18 августа 1995 г. N 817 "О мерах по обеспечению правопорядка при осуществлении платежей по обязательствам за поставку товаров (выполнение работ или оказание услуг)" сумма списанной кредиторской задолженности не уменьшает финансовый результат, учитываемый при налогообложении прибыли организации - кредитора. На основании этого Постановления в Приложение 11 к Инструкции о порядке исчисления налога на прибыль (Справки о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 "Расчета налога от фактической прибыли") включен п.4.9, в котором показываются суммы убытков от списания дебиторской задолженности, как увеличивающие прибыль для целей налогообложения в соответствии с Постановлением Правительства РФ 18 августа 1995 г. N 817.

Здесь следует отметить, что Постановление Правительства N 817, указывая на необходимость списания в обязательном порядке по истечении четырех месяцев со дня фактического получения организацией - должником товаров (выполнения работ или оказания услуг) не истребованной предприятием - кредитором дебиторской задолженности, упустило условие о наличии при этом умысла в действиях кредитора. Однако поскольку упомянутое Постановление разработано в развитие Указа N 2204, логично предположить, что речь идет именно о списании кредиторской задолженности, по истребованию которой кредитором умышленно не было предпринято никаких действий, и именно в этом случае кредиторская задолженность при отнесении ее на финансовые результаты не будет уменьшать прибыль для целей налогообложения.

В соответствии с п.15 Положения о составе затрат убытки от списания дебиторской задолженности, по которой срок исковой давности истек, включаются в состав внереализационных расходов и, следовательно, относятся на уменьшение налогооблагаемой базы.

Таким образом, если кредиторская задолженность не подпадает под действие п.3 Указа N 2204, т.е. относится на финансовые результаты по истечении срока исковой давности (3 года), ее сумма уменьшает налогооблагаемую прибыль.

Различия в подходах к порядку списания дебиторской задолженности в зависимости от наличия в действиях кредитора умысла представлены в следующей таблице:

     
   ———————————————————————T——————————————————T——————————————————————¬
   |                      |  Умысел действий |    Умысел действий   |
   |                      | кредитора доказан| кредитора не доказан |
   +——————————————————————+——————————————————+——————————————————————+
   |Источник погашения де—|Финансовые резуль—|Финансовые результаты |
   |биторской задолженнос—|таты              |                      |
   |ти                    |                  |                      |
   +——————————————————————+——————————————————+——————————————————————+
   |Момент списания деби— |По истечении четы—|По истечении трех лет |
   |торской задолженности |рех месяцев со дня|с момента окончания   |
   |                      |фактического полу—|срока, предусмотренно—|
   |                      |чения предприяти— |го в договоре для по— |
   |                      |ем — должником то—|гашения обязательств  |
   |                      |варов (выполнения |по расчетам           |
   |                      |работ или оказания|                      |
   |                      |услуг)            |                      |
   +——————————————————————+——————————————————+——————————————————————+
   |Корректировка налого— |Требуется         |Не требуется          |
   |облагаемой базы на    |                  |                      |
   |сумму дебиторской за— |                  |                      |
   |долженности (увеличе— |                  |                      |
   |ние)                  |                  |                      |
   L——————————————————————+——————————————————+———————————————————————
   

Порядок отражения в бухгалтерском учете

списания дебиторской задолженности

Для начала напомним, что дебиторская задолженность образуется в результате составления следующих проводок:

дебет счета 46 "Реализация продукции (работ, услуг)" кредит счета 40 "Готовая продукция" (20 "Основное производство") - на сумму отгруженной продукции (выполненных работ, оказанных услуг);

дебет счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" кредит счета 46 - на сумму счета, предъявленного покупателю;

дебет счета 46 кредит счета 68 "Расчеты с бюджетом" - на сумму налога на добавленную стоимость (при применении предприятием метода определения выручки от реализации "по отгрузке");

дебет счета 46 кредит счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - на сумму налога на добавленную стоимость (при применении предприятием метода определения выручки от реализации "по оплате").

Списание суммы дебиторской задолженности на финансовые результаты отражается проводкой:

дебет счета 80 "Прибыли и убытки" кредит счета 62 - на сумму списываемой дебиторской задолженности.

В соответствии с п.77 Положения по ведению бухгалтерского учета списание долга в убыток вследствие неплатежеспособности должника не является аннулированием задолженности. Эта задолженность должна отражаться за бухгалтерским балансом в течение пяти лет с момента списания для наблюдения за возможностью ее взыскания. Таким образом, одновременно с проводкой, отражающей списание суммы дебиторской задолженности с баланса предприятия - кредитора, указанная сумма зачисляется на забалансовый учет по счету 007 "Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов":

дебет счета 007 - на сумму списанной на убытки кредиторской задолженности.

В том случае, если после списания дебиторской задолженности с баланса предприятие - должник все-таки погасит задолженность, полученная сумма долга включается в состав прибыли предприятия - кредитора:

дебет счета 51 "Расчетный счет" (50 "Касса") кредит счета 80 - на сумму погашенной задолженности.

Одновременно сумма, поступившая в порядке взыскания ранее списанной в убыток задолженности, списывается с забалансового учета проводкой:

кредит счета 007 - на сумму, поступившую в счет погашения долга.

Определенные проблемы могут возникнуть в связи с начислением и уплатой в бюджет налога на добавленную стоимость по отгруженной продукции (выполненным работам, оказанным услугам).

В том случае, если предприятие - кредитор определяет выручку от реализации "по отгрузке", налог на добавленную стоимость уплачивается в общеустановленном порядке.

Сложнее обстоит дело при применении предприятием метода определения выручки от реализации "по оплате". В соответствии с п.31 Инструкции о порядке исчисления НДС для организаций, определяющих выручку "по оплате", датой совершения оборота считается день поступления средств за товары (работы, услуги). Таким образом, до момента фактического поступления денежных средств на счет предприятия в банке или в его кассу (т.е. до погашения дебиторской задолженности) объекта обложения налогом на добавленную стоимость возникать не должно. Однако многочисленные письма Минфина России и Госналогслужбы России предписывают считать непогашенную дебиторскую задолженность, списываемую на убытки, оборотом по безвозмездной передаче и облагать ее налогом на добавленную стоимость на основании пп."в" п.7 Инструкции о порядке исчисления НДС. Таким образом, при списании дебиторской задолженности сумму налога на добавленную стоимость, отнесенную ранее на счет 76, следует отнести на счет 68:

дебет счета 76 кредит счета 68 - на сумму налога на добавленную стоимость.

Организация может создавать резервы сомнительных долгов по расчетам с другими организациями и гражданами за продукцию, товары, работы и услуги.

В соответствии с Планом счетов (Инструкцией по применению Плана счетов) создание такого рода резервов предприятия осуществляется на счете 82 "Оценочные резервы", субсчет "Резервы по сомнительным долгам".

Создание резерва сопровождается оформлением проводки:

дебет счета 80 кредит счета 82 - на сумму создаваемых резервов.

Списание с баланса невостребованных долгов отражается записями по дебету счета 82 в корреспонденции с соответствующими счетами учета расчетов, например:

дебет счета 82 кредит счета 62 - на сумму невостребованной задолженности.

Если до конца отчетного года, следующего за годом создания резерва сомнительных долгов, этот резерв в какой-либо части не будет использован, то неизрасходованные суммы присоединяются при составлении бухгалтерского баланса на конец отчетного года к финансовым результатам:

дебет счета 82 кредит счета 80 - на сумму неизрасходованного резерва по сомнительным долгам.

Основой для создания резервов сомнительных долгов являются оформленные актом результаты проведенной инвентаризации дебиторской задолженности.

В соответствии с Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденными Приказом Минфина России от 13 июня 1995 г. N 49, инвентаризация расчетов с дебиторами заключается в проверке обоснованности сумм, числящихся на счетах бухгалтерского учета.

В акте инвентаризации следует указать:

- наименование проинвентаризованных счетов;

- суммы выявленной несогласованной дебиторской задолженности;

- суммы безнадежных долгов;

- суммы дебиторской задолженности, по которой истекли сроки исковой давности.

Для контроля подтвержденной, а также выявленной в ходе инвентаризации дебиторской задолженности, для дальнейшей работы по ее истребованию по указанным видам задолженности к акту инвентаризации расчетов необходимо составить справку, в которой привести наименования и адреса дебиторов, суммы задолженности, за что числится задолженность, с какого времени и на основании каких документов.

Кроме того, по суммам дебиторской задолженности, по которым истекли сроки исковой давности, в справке необходимо указать лиц, виновных в пропуске этих сроков.

Величина резерва определяется отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично.

Еще один путь решения проблемы списания с баланса дебиторской задолженности - это ее продажа. Продажа дебиторской задолженности означает уступку права требования по конкретному договору (цессия).

В соответствии с п.1 ст.382 ГК РФ право (требование), принадлежащее кредитору (или цеденту) на основании обязательства, может быть передано им другому лицу (цессионарию) по сделке (уступка требования или цессия).

Такого рода сделка не изменяет сути первоначального договора, поэтому реализация дебиторской задолженности должна оформляться у продавца как погашение дебиторской задолженности по поставленным товарам, выполненным работам, оказанным услугам.

Таким образом, продажа дебиторской задолженности отразится в учете предприятия - кредитора проводками:

дебет счета 76 кредит счета 62 - на сумму договора цессии;

если сумма договора меньше суммы дебиторской задолженности, то разницу необходимо отнести на убытки:

дебет счета 80 кредит счета 62 - на сумму разницы между дебиторской задолженностью и суммой договора цессии. При этом указанная разница не будет уменьшать налогооблагаемую прибыль.

Что касается налога на добавленную стоимость, то порядок его исчисления при заключении сделок по приобретению (уступке) права требования определен Письмом Госналогинспекции по г. Москве от 20 марта 1998 г. N 30-08/6981 "О налогообложении" со ссылкой на Письма Госналогслужбы России от 10 февраля 1998 г. N 07-2-06/2/151 и от 27 февраля 1998 г. N 03-4-09/41.

В соответствии с указанным Письмом у цедента облагаемым налогом на добавленную стоимость оборотом является сумма задолженности за отгруженные товары (выполненные работы, оказанные услуги). В том случае, если дебиторская задолженность продается по стоимости, которая больше величины выручки, предусмотренной договором поставки товаров (работ, услуг), налог на добавленную стоимость уплачивается с суммы превышения.

Таким образом, при применении предприятием - кредитором метода определения выручки от реализации "по отгрузке" дополнительная проводка по налогу на добавленную стоимость оформляется только в том случае, когда сумма выручки от продажи дебиторской задолженности превышает саму задолженность:

дебет счета 80 кредит счета 68 - на сумму налога, исчисленного с суммы превышения.

При применении предприятием - кредитором метода определения выручки "по оплате" исчисленный ранее с суммы реализации налог на добавленную стоимость (дебет счета 46 кредит счета 76) относится на расчеты с бюджетом:

дебет счета 76 кредит счета 68 - на сумму налога на добавленную стоимость;

дебет счета 80 кредит счета 68 - на сумму доначисленного налога, если сумма, полученная от цессионария, превышает сумму дебиторской задолженности.

Если в основе договора цессии лежат операции, освобожденные от налога на добавленную стоимость в соответствии с действующим налоговым законодательством, то денежные средства, которые предприятие - кредитор (цедент) получает в пределах суммы, причитающейся по первоначальному договору, налогом на добавленную стоимость не облагаются. Если сумма дохода по договору цессии превышает сумму дохода, предусмотренного первоначальным договором, то разница между этими суммами облагается налогом на добавленную стоимость в установленном порядке.

Подписано в печать Ю.Н.Самохвалова

10.09.1999

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——