"Консультант Бухгалтера", N 10, 1999

ОСОБЕННОСТИ ПРОВЕДЕНИЯ ИНВЕНТАРИЗАЦИИ

АКТИВОВ ОРГАНИЗАЦИИ В 1999 ГОДУ

Основные особенности проведения инвентаризации имущества коммерческих организаций в 1999 г. обусловлены разработкой и принятием новых нормативных документов системы нормативного регулирования бухгалтерского учета и отчетности.

Наиболее оптимальным нам представляется рассмотрение этих особенностей в соответствии со структурой Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденных Приказом Минфина России от 13 июня 1995 г. N 49 (далее - Методические указания), так как именно в соответствии с этой структурой излагались материалы, посвященные вопросам проведения инвентаризации, в нашем журнале (N 6 за 1996 г., N N 8 и 10 за 1997 г., N 8 за 1998 г.).

Общие правила проведения инвентаризации

Несмотря на то что в течение последнего года было принято несколько документов, регулирующих организацию бухгалтерского учета и отчетности, в общих правилах проведения инвентаризаций существенных изменений не произошло. И в Положении по ведению бухгалтерского учета, и в ПБУ 1/98 практически дословно изложены требования по определению количества и сроков проводимых инвентаризаций, закрепленные в Законе о бухгалтерском учете.

Детализация же отдельных требований носит практический, а не принципиальный характер, и в дополнительных комментариях не нуждается.

В соответствии с п.2.14 Методических указаний для оформления инвентаризации необходимо применять формы первичной учетной документации по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, которые приведены в Приложениях к этим Указаниям, либо формы, разработанные министерствами, ведомствами.

Вместе с тем Постановлением Госкомстата России от 18 августа 1998 г. N 88 утверждены унифицированные формы первичной учетной документации по учету результатов инвентаризации, которые введены в действие с 1 января 1999 г. Таким образом, в 1999 г. не должны применяться ни ранее действовавшие формы (которые, впрочем, несущественно отличаются от новых), ни формы, разработанные отраслевыми органами управления.

Кроме того, следует иметь в виду, что с введением в действие части первой НК РФ налоговые инспекции при проведении выездных налоговых проверок получили право проводить инвентаризации отдельных видов имущества проверяемых организаций. Разумеется, результаты таких инвентаризаций должны быть учтены как при подготовке, так и при проведении инвентаризаций в 1999 г.

Инвентаризация основных средств

Пункт 3.1 Методических указаний рекомендует начинать инвентаризацию основных средств с проверки:

- наличия и состояния инвентарных карточек, инвентарных книг, описей и других регистров аналитического учета;

- наличия и состояния технических паспортов или другой технической документации;

- наличия документов на основные средства, сданные или принятые организацией в аренду и на хранение. При отсутствии документов необходимо обеспечить их получение или оформление.

Здесь следует обратить внимание на то, что Постановлением Госкомстата России от 30 октября 1997 г. N 71а утверждены новые унифицированные формы первичной учетной документации по учету основных средств. И хотя с момента их введения в действие прошло чуть менее двух лет, с большой долей уверенности можно сказать, что работа по переходу на эти новые формы закончена далеко не везде. Поэтому при проверке документов первичного учета объектов основных средств следует обратить внимание, как минимум, на два момента:

- соответствие форм, ведущихся в организации, унифицированным формам;

- полноту правильности перенесения данных из ранее действовавших форм в новые.

При этом следует учитывать то, что хотя перечень форм по учету основных средств стал существенно ниже, это не означает требования автоматического уничтожения форм, не предусмотренных в альбомах. По нашему мнению, в бухгалтерском учете не может быть избыточной информации, а следовательно, если какие-то ранее заполнявшиеся формы позволяли расширить сведения о том или ином объекте бухгалтерского учета, то вряд ли целесообразно отказываться от них. Правда, для того чтобы формальности были соблюдены, эти формы следует утвердить при разработке учетной политики организации как дополнительные учетные регистры.

Что касается проверки наличия документов на арендованные или арендуемые средства, то следует учитывать, что Методические указания издавались до выхода в свет Федерального закона от 29 октября 1998 г. N 164-ФЗ "О лизинге". Следовательно, при проверке документации на подобные объекты следует обратить внимание на то, чтобы в них четко была указана форма арендных или лизинговых отношений (аренда, финансовый лизинг, оперативный лизинг и т.п.).

Естественно, что при обнаружении расхождений и неточностей в регистрах бухгалтерского учета или технической документации должны быть внесены соответствующие исправления и уточнения.

При проведении собственно инвентаризации объектов основных средств следует иметь в виду требования ПБУ 6/97 и Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 20 июля 1998 г. N 33н.

В частности, необходимо учитывать следующее.

В ПБУ 6/97 изменено понятие основных средств и уточнено понятие инвентарного объекта как единицы бухгалтерского учета. Например, если объект имеет срок полезного использования более одного года, но не более одного производственного цикла, то он уже не может быть отнесен к объектам основных средств. Определение инвентарного объекта имеет существенное значение для правомерности отнесения к основным средствам сложных объектов (в первую очередь вычислительной и оргтехники). Например, принтер или монитор в общем случае не могут являться отдельными инвентарными объектами, так как самостоятельно каких-либо функций не выполняют. Но это требование справедливо только в том случае, если и системный блок, и принтер (монитор) имеют одинаковый срок полезного использования. Если же сроки разные, то такие инвентарные объекты считаются различными и может встать вопрос о соблюдении стоимостного лимита отнесения имущества к категории основных средств.

По объектам основных средств, приобретенным после 1998 г., необходимо уточнение первоначальной стоимости. Это связано с тем, что состав фактических затрат, включаемых в первоначальную стоимость объекта, установленный п.3.2 ПБУ 6/97, существенно отличается от действовавшего ранее (Положение по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденное Письмом Минфина России от 30 декабря 1993 г. N 160, и т.п.).

По объектам основных средств, приобретенным в порядке товарообменных бартерных операций, должны наличествовать документы, подтверждающие их балансовую оценку у передающей стороны (например, копия инвентарной карточки).

Так как работы по достройке, дооборудованию и реконструкции объектов основных средств ведут к увеличению их инвентарной стоимости (и зачастую к увеличению срока полезного использования), то при проведении инвентаризации основных средств следует оценить и степень выполнения перечисленных видов работ (разумеется, если они в организации проводятся), а также выполнение всех видов ремонтов. Результаты последней проверки можно будет использовать при уточнении в конце отчетного года резерва, созданного для финансирования ремонтов объектов основных средств.

С 1998 г. организации предоставлено право самостоятельно проводить переоценку объектов основных средств индексным методом (при отсутствии индексов, установленных Правительством РФ или Госкомстатом России, допускается использование индекса - дефлятора). Поэтому при проведении инвентаризации следует определить необходимость проведения такой переоценки и выработать соответствующие рекомендации.

Также с 1998 г. организациям разрешается использовать различные способы начисления амортизации. Задачей инвентаризационной комиссии в этом направлении является группировка объектов основных средств по группам, в которых целесообразным явилось бы использование того или иного способа. Обращаем внимание на то, что применение способов начисления амортизации, отличных от линейного, допустимо только в отношении объектов основных средств, приобретенных после 1 января 1998 г., к тому же использование таких способов сопряжено с корректировкой налогооблагаемой прибыли.

По арендуемым объектам особенно тщательно следует проверять факт осуществления у арендатора в эти объекты капитальных вложений. Они включаются в состав основных средств, амортизируются и непосредственно влияют на уровень себестоимости продукции, работ или услуг.

Особое внимание следует уделить проверке объектов основных средств, подлежащих выбытию и выбывших по причине физического или морального износа. Здесь особенно тщательно проверяются физическое состояние и данные технической документации. По выбывшим объектам целесообразно проверить и наличие (или целевое использование) материалов, полученных от разборки (ликвидации) объектов. Весьма вероятно, что материалы от разборки будут соответствовать данным, указанным в акте ликвидации только по весу.

Если в процессе проверки выяснится, что тот или иной объект был перемещен из одного подразделения в другое, а перемещение документально не оформлено, то в заключении инвентаризационной комиссии этот факт должен найти отражение. Наиболее целесообразным здесь является подготовка акта приемки - передачи по форме N ОС-1.

Инвентаризация нематериальных активов

Особенности инвентаризации объектов нематериальных активов в 1999 г. связаны с тем, что Положением по ведению бухгалтерского учета расширен перечень способов начисления амортизации таких объектов - теперь допускается и начисление амортизации пропорционально объему выполненных работ. Поэтому дополнительной задачей инвентаризации здесь может стать группировка объектов по их предназначению и оценка эффективности использования того или иного способа.

Инвентаризация финансовых вложений

Инвентаризацию данного вида активов организации может провести только комиссия, в составе которой имеются работники, имеющие достаточный уровень бухгалтерских знаний.

Особенности проверки можно свести к двум основным.

В том случае, если в организации имелись государственные ценные бумаги, движение которых было ограничено после 17 августа 1998 г., следует провести их оценку и наметить пути наиболее эффективного использования. Здесь же уместно проверить, все ли налоговые или иные льготы, предоставленные государством по данному виду финансовых вложений, были использованы организацией.

Вторая особенность связана с тем, что изменена политика Минфина России в отношении отражения в бухгалтерском учете и отчетности операций, связанных с договором доверительного управления имуществом и договором простого товарищества (совместной деятельности). В любом случае при инвентаризации финансовых вложений используется сальдо по счетам 06 "Долгосрочные финансовые вложения" и 58 "Краткосрочные финансовые вложения". Начиная с 1999 г. по этим счетам уже не должны проводиться операции, связанные с указанными договорами (Приказ Минфина России от 24 декабря 1998 г. N 68н "Об утверждении Указаний об отражении в бухгалтерском учете операций, связанных с осуществлением договора доверительного управления имуществом, и Указаний об отражении в бухгалтерском учете операций, связанных с осуществлением договора простого товарищества"). Следовательно, задача комиссии - уточнить, насколько своевременно и правильно были внесены изменения в бухгалтерский учет. Нелишней будет и одновременная проверка наличия и состояния имущества, переданного в доверительное управление или в совместную деятельность.

Инвентаризация товарно - материальных ценностей

Как ни покажется странным, но именно этот, наиболее распространенный, вид инвентаризации не приобрел за истекший год никаких существенных изменений. ПБУ 5/98, установившее порядок отражения стоимости материально - производственных запасов в бухгалтерском учете, практически ничего не привнесло в порядок оприходования и хранения такого имущества (что является основным для проведения инвентаризации).

ПБУ 5/98 расширило перечень затрат, которые могут быть включены в фактическую себестоимость материально - производственных запасов, а Положение по ведению бухгалтерского учета добавило к имевшимся ранее методам оценки еще один - по себестоимости единицы запасов. Однако эти изменения к инвентаризации можно отнести весьма опосредованно.

В прочем же при проведении инвентаризации следует руководствоваться Основными положениями по учету материалов на предприятиях и стройках, утвержденными еще Письмом Минфина СССР от 30 апреля 1974 г. N 103 (и, разумеется, Методическими указаниями).

Что же касается инвентаризации малоценных и быстроизнашивающихся предметов, то в связи с изменением подходов к начислению амортизации по таким объектам (линейный, процентный и пропорционально стоимости выполненных работ) уместны те же соображения, что и в отношении нематериальных активов - необходимо сгруппировать все виды МБП с точки зрения целесообразности использования того или иного способа. Разница лишь в том, что МБП хотя и относятся к амортизируемому имуществу, но срок полезного использования большей их части не превышает двух лет. Значит, не менее половины малоценных и быстроизнашивающихся предметов было приобретено уже после начала действия ПБУ 5/98, а следовательно, и эффект от такой группировки может оказаться более существенным.

Инвентаризация незавершенного производства

Изменения, внесенные в перечень способов оценки незавершенного производства Положением по ведению бухгалтерского учета, как-то остались незамеченными. Тем не менее, они имеют существенное значение, в том числе и для инвентаризации. Теперь незавершенное производство можно оценивать по фактической себестоимости. На практике это означает, что можно оценить стоимость сырья и материалов, выданных в производство, стоимость готовой продукции, а разница даст объем незавершенного производства. Разумеется, эта схема является весьма упрощенной - могут иметь место и производственный брак, и возвратные отходы. Тем не менее, столь значительное изменение упрощает работу инвентаризационной комиссии и повышает степень точности результатов ее работы.

Разумеется, такой способ оценки фактической стоимости незавершенного производства является контрольным. В соответствии с п.3.29 Методических указаний проверка заделов незавершенного производства (деталей, узлов, агрегатов) производится путем фактического подсчета, взвешивания, перемеривания.

Инвентаризация расчетов

Особенности инвентаризации расчетов связаны с введением с 1 января 2000 г. ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99. Хотя проверка проводится в 1999 г., комиссия, по-видимому, обязана классифицировать все доходы и расходы организации в соответствии с этими Положениями по бухгалтерскому учету - от обычных видов деятельности, операционные, внереализационные и чрезвычайные.

С учетом этих выводов должна формироваться учетная политика организации на 2000 г.

Естественно, что по-прежнему, особое значение имеет инвентаризация развернутого сальдо по счету 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами". Именно на этом счете, как правило, аккумулируются доходы и расходы организации, не относимые к обычным (уставным) видам деятельности.

Инвентаризация расчетов с бюджетом и внебюджетными фондами должна производиться с учетом требований части первой НК РФ. В частности, должно быть проверено, не были ли в проверяемом периоде к организации применены финансовые санкции в завышенных размерах.

Инвентаризация событий после отчетной даты

Инвентаризация фактов хозяйственной деятельности, которые оказали или могут оказать влияние на финансовое состояние, движение денежных средств или результаты деятельности организации и которые имели место в период между отчетной датой и датой подписания бухгалтерской отчетности за отчетный год, всегда была целесообразной. Это обусловлено тем, что, в отличие от бухгалтерской отчетности, которая де-факто в настоящее время имеет ярко выраженную налоговую направленность, результаты инвентаризации имущества и финансовых обязательств представляют интерес прежде всего для внутренних пользователей - органов управления организацией и ее участников.

Событием после отчетной даты признается также объявление годовых дивидендов по результатам деятельности акционерного общества за отчетный год. Данное обстоятельство делает необходимость проведения инвентаризации событий после отчетной даты еще более актуальной.

Реальная возможность проведения инвентаризации событий фактов хозяйственной деятельности появилась только после выхода ПБУ 7/98, т.е., фактически после окончания 1999 отчетного года.

Прежде чем перейти к характеристике особенностей проведения данного вида инвентаризации, обратим внимание на то, что проводится она не до конца отчетного года, а после его окончания, т.е. определения валовой прибыли, уплаты налогов и осуществления иных операций, связанных с окончанием отчетного года. За период после 1 января года, следующего за отчетным (от 60 до 90 дней - период, в течение которого должна быть представлена годовая отчетность) могут произойти события, которые существенно повлияют на финансовое состояние организации, а результаты анализа по итогам официальной отчетности к моменту ее сдачи могут существенно различаться. Разумеется, принятие правильных управленческих решений в таких условиях весьма проблематично.

Так как ПБУ 7/98 распространяется только на коммерческие организации (кроме кредитных организаций), являющиеся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации, то инвентаризация событий после отчетной даты не может проводиться в банках и бюджетных организациях.

В соответствии с п.5 ПБУ 7/98 к событиям после отчетной даты относятся:

- события, подтверждающие существовавшие на отчетную дату хозяйственные условия, в которых организация вела свою деятельность;

- события, свидетельствующие о возникших после отчетной даты хозяйственных условиях, в которых организация ведет свою деятельность.

Примерный перечень фактов хозяйственной деятельности, которые могут быть признаны событиями после отчетной даты, приведен в Приложении к ПБУ 7/98.

1. События, подтверждающие существовавшие на отчетную дату хозяйственные условия, в которых организация вела свою деятельность:

- объявление в установленном порядке организации - дебитора банкротом, если по состоянию на отчетную дату в отношении этого дебитора уже осуществлялась процедура банкротства.

В данном случае инвентаризация сводится к расчету и оценке показателей вероятности банкротства организации. Разумеется, до этого следует еще раз провести тщательную инвентаризацию дебиторской и кредиторской задолженности;

- произведенная после отчетной даты оценка активов, результаты которой свидетельствуют об устойчивом и существенном снижении их стоимости, определенной по состоянию на отчетную дату.

Проведение оценки активов после отчетной даты может предполагать проведение дополнительной инвентаризации, а может быть и оценкой результатов инвентаризации, проведенной перед составлением бухгалтерской отчетности. При этом особое внимание следует уделить состоянию спроса и предложения на отдельные виды активов на рынке, а также на дату приобретения конкретных партий имущества (если материально - производственные запасы приобретены более года назад - это дает основания для их оценки - средства в обороте по определению должны быть использованы в течение одного производственного цикла, длительность которого редко превышает 12 месяцев). В любом случае после проведения после отчетной даты оценки таких активов необходима их дополнительная выборочная инвентаризация;

- получение информации о финансовом состоянии и результатах деятельности дочернего или зависимого общества (товарищества), ценные бумаги которого котируются на фондовых биржах, подтверждающей устойчивое и существенное снижение стоимости долгосрочных финансовых вложений организации.

Для того чтобы такое событие могло быть отражено в отчетности, необходима сплошная инвентаризация долгосрочных финансовых вложений в дочерние и зависимые общества в виде ценных бумаг (акций и облигаций). Такая инвентаризация, по нашему мнению, должна проводиться вне зависимости от того, инвентаризовались ли ценные бумаги перед составлением бухгалтерской отчетности. Это связано с тем, что котировки ценных бумаг дочерних и зависимых обществ весьма подвержены изменениям именно после того, как будут известны финансовые результаты их деятельности. Здесь может возникнуть проблема, связанная с тем, что сроки представления отчетности основного и дочернего общества одинаковы, а окончательное мнение о финансовом состоянии организации можно составить только после окончания формирования отчетности. Но механизмы, действующие на фондовой бирже, не требуют точных оценок состояния эмитентов. Котировки меняются под воздействием многих факторов, в числе которых финансовое состояние эмитента не всегда занимает первое место. Кроме того, сведения о реальном финансовом состоянии организаций, представляющих интерес для биржевых брокеров, появляются значительно ранее срока сдачи бухгалтерской отчетности;

- продажа производственных запасов после отчетной даты, показывающая, что расчет цены возможной реализации этих запасов по состоянию на отчетную дату был необоснованным.

В данном случае речь идет даже не об инвентаризации, а об уценке части (нереализованной) материально - производственных запасов, предназначенных для продажи, исходя из результатов продажи аналогичного имущества. Обращаем внимание на то, что речь идет о материально - производственных запасах, а не о готовой продукции;

- объявление дивидендов дочерними и зависимыми обществами за периоды, предшествовавшие отчетной дате.

В том случае, когда организация имеет финансовые вложения в несколько обществ, являющихся по отношению к ней дочерними, объявление дивидендов этими организациями может существенно улучшить финансовое состояние головного общества. Разумеется, это позволяет выработать дополнительные управленческие решения исходя из вновь появившихся финансовых ресурсов. Инвентаризация таких ресурсов сводится к простому суммированию по произвольной форме данных выписок из решений общих собраний дочерних обществ (суммы дивидендов, подлежащих получению от конкретной организации, и наиболее вероятные сроки поступления дивидендов);

- обнаружение после отчетной даты того обстоятельства, что процент готовности объекта строительства, использованный для определения финансового результата по состоянию на отчетную дату методом "Доход по стоимости работ по мере их готовности", был необоснованным.

Фактически такое уточнение всегда проводится после отчетной даты. Традиционно схема документооборота между подрядной строительной организацией и организацией - заказчиком предполагает окончательное согласование принятых заказчиком объемов (а следовательно, и сумм стоимости этих объемов, служащих основанием для определения дохода), как правило, не ранее 5 января года, следующего за отчетным. На практике эти сроки смещаются до месяца (до 31 января). Объемы работ, предъявленных подрядчиком к приемке, практически никогда не совпадают с объемами, принятыми заказчиком. Поэтому сверку взаиморасчетов целесообразно проводить в виде инвентаризации документов (форма N 3 "Справка об объемах выполненных работ" или форма N 2 "Акт приемки выполненных строительно - монтажных работ") после их обработки заказчиком. Инвентаризация также проводится по произвольной форме, а ее результаты, помимо отражения в учете в качестве событий после отчетной даты, должны включаться в акты сверки взаиморасчетов между участниками договора строительного подряда;

- получение от страховой организации материалов по уточнению размеров страхового возмещения, по которому по состоянию на отчетную дату велись переговоры.

В данном случае речь об инвентаризации может идти только тогда, когда количество страховых случаев достаточно велико (и требует соответствующей группировки и отдельной оценки каждого случая) либо когда один страховой случай включает в себя возможность получения возмещения по различным видам имущества;

- обнаружение после отчетной даты существенной ошибки в бухгалтерском учете или нарушения законодательства при осуществлении деятельности организации, которые ведут к искажению бухгалтерской отчетности за отчетный период.

Существенные ошибки в бухгалтерском учете могут быть выявлены случайно. Однако наиболее целесообразной представляется полная инвентаризация первичных оправдательных документов, служащих основанием для оформления бухгалтерских проводок. Причем такая инвентаризация должна включать в себя не только проверку наличия документов, но и сверку сумм, указанных в документах и отраженных в проводках, и экономический смысл осуществленных операций.

2. События, свидетельствующие о возникших после отчетной даты хозяйственных условиях, в которых организация вела свою деятельность:

- принятие решения о реорганизации организации.

Любая реорганизация организации может затронуть интересы кредиторов, так как при реорганизации, как правило, меняется уставный капитал, размер которого определяет суммарный минимальный размер требований кредиторов. Поэтому принятию решения о реорганизации должна предшествовать инвентаризация кредиторской задолженности и источников ее погашения (определение размера чистых активов). То есть предполагается сплошная инвентаризация всех активов и пассивов, принимаемых к расчету при определении чистых активов. Разумеется, если решение о реорганизации принимается (или предполагается к принятию) после окончания отчетного года, то такая инвентаризация проводится вне зависимости от того, когда соответствующие активы и пассивы оценивались в предыдущий раз;

- приобретение предприятия как имущественного комплекса.

В данном случае проведение инвентаризации, по нашему мнению, будет второстепенным, так как само решение о приобретении предприятия как имущественного комплекса предполагает большую подготовительную работу, включая оценку источников финансирования такого приобретения. Тем не менее, после совершения операции весьма целесообразно провести инвентаризацию остатков источников финансирования. Кроме того, после приобретения имущественного комплекса необходима полная инвентаризация всех полученных активов - как внеоборотных (здания, сооружения, оборудование и т.п.), так и средств в обороте (малоценные и быстроизнашивающиеся предметы, остатки материально - производственных запасов и т.п.). От обычной инвентаризации данную будет отличать то, что фактическое наличие имущества будет сверяться не столько с данными бухгалтерского учета (сверка возможна, если оприходование имущества производится без проверки его фактического наличия), сколько с данными передаточных документов (актов, ведомостей установленного оборудования, документов, подтверждающих наличие и состояние материально - производственных запасов, и т.п.);

- реконструкция или планируемая реконструкция.

При принятии решения о проведении реконструкции необходима оценка источников ее финансирования, а также наличия материально - производственных запасов, которые могут быть использованы при проведении реконструкции. Такую оценку также целесообразно проводить в виде инвентаризации. При этом следует обратить внимание на то, что проведение реконструкции относится к осуществлению капитальных вложений. Это значит, что материально - производственные запасы, имеющиеся в наличии, направляются на проведение реконструкции, они должны быть исключены из норматива оборотных средств по основной деятельности. Если при проведении инвентаризации материально - производственных запасов делался вывод об обеспеченности организации оборотными средствами, после принятия решения о реконструкции данный вывод должен быть подвергнут пересмотру;

- принятие решения об эмиссии акций и иных ценных бумаг.

Решение об эмиссии ценных бумаг еще не означает увеличения активов организации - в лучшем случае до отчетной даты может быть увеличен объявленный уставный капитал и задолженность перед потенциальными покупателями акций или облигаций. Векселя и чеки не являются эмитируемыми бумагами. В этих обстоятельствах проведение инвентаризации вряд ли целесообразно;

- крупная сделка, связанная с приобретением и выбытием основных средств и финансовых вложений.

Проведение инвентаризации в данном случае преследует цель установить не столько соответствие данных о фактическом наличии имущества данным бухгалтерского учета, сколько определить целесообразность проведенной крупной сделки, полученный финансовый результат и изменение структуры активов и пассивов организации. Поэтому оценку последствий крупной сделки в полном смысле слова назвать инвентаризацией нельзя - оцениваются не отдельные предметы, относящиеся к имуществу организации, а проводится укрупненная оценка разделов бухгалтерского баланса и обусловленное этим изменение показателей финансовой устойчивости организации;

- пожар, авария, стихийное бедствие или другая чрезвычайная ситуация, в результате которой уничтожена значительная часть активов организации.

В случае стихийного бедствия инвентаризация проводится вне зависимости от даты проведения предыдущей. Поэтому какие-то распространенные комментарии здесь просто излишни;

- прекращение существенной части основной деятельности организации, если это нельзя было предвидеть по состоянию на отчетную дату.

В данном случае проведение инвентаризации весьма целесообразно. Основными объектами инвентаризации будут объекты незавершенного производства по прекращенным технологическим процессам, а также высвобожденные объекты основных средств и оборотных активов. Естественно, инвентаризация предполагает проверку не только фактического наличия перечисленных активов, но и их физического состояния. В актах инвентаризации помимо прочих выводов должны содержаться предложения о дальнейшем использовании высвобожденного имущества;

- существенное снижение стоимости основных средств, если это снижение имело место после отчетной даты.

Существенное снижение стоимости основных средств реально возможно только после проведения их переоценки. Так как при проведении переоценки решение об увеличении или уменьшении стоимости каждого объекта принимается отдельно, то проведение дополнительной инвентаризации уцененных объектов вряд ли необходимо;

- непрогнозируемое изменение курсов иностранных валют после отчетной даты.

Курсы валют в постсоветской России по предсказуемости могут соперничать только с предсказуемостью перемещения воздушных масс. Поэтому такое событие, как резкое изменение курсов иностранных валют после отчетной даты, весьма вероятно. Разумеется, оно должно сопровождаться переоценкой активов в соответствии с курсом, действующим на дату представления отчетности (или максимально близкую к ней). Обращаем внимание на то, что переоценка может иметь место только в отношении активов, стоимость которых выражена в иностранной валюте. Поэтому для отраслей, не являющихся экспортоориентированными, данное мероприятие может оказаться неактуальным. Целесообразность же проведения инвентаризации обусловлена тем, что для внесения изменений в бухгалтерскую отчетность в соответствии с ПБУ 7/98 существенное значение имеет не только стоимость отдельных активов в валюте, но и дата их приобретения. В таких условиях переоценку технически удобнее проводить посредством проведения инвентаризации. При этом инвентаризоваться будут только активы, стоимость которых выражена в валюте. Дата приобретения активов (до или после окончания отчетного года) для включения активов в инвентаризационную ведомость значения не имеет - инвентаризации должны подлежать все подобные активы, числящиеся на балансе организации на момент переоценки;

- действия органов государственной власти (национализация и т.п.).

В данном случае инвентаризация будет проводиться дважды - перед оформлением документов на передачу имущества государственным или муниципальным органам и после передачи - для оценки фактического наличия, состояния и денежной оценки имущества, оставшегося неприватизированным, или сумм денежных средств и дебиторской задолженности по национализированному имуществу. Хотя, честно говоря, при современном отношении законодательной и исполнительной власти к состоянию рыночных преобразований в стране любые разговоры о национализации представляются, как минимум, преждевременными.

В соответствии с п.7 ПБУ 7/98 последствия события после отчетной даты отражаются в бухгалтерской отчетности путем уточнения данных о соответствующих активах, обязательствах, капитале, доходах и расходах организации либо путем раскрытия соответствующей информации. При составлении бухгалтерской отчетности организация оценивает последствия события после отчетной даты в денежном выражении. Для оценки в денежном выражении последствий события после отчетной даты организация делает соответствующий расчет. Организацией должно быть обеспечено подтверждение такого расчета. В том случае, когда оценка события после отчетной даты сопровождалась проведением инвентаризации соответствующих активов и обязательств, основанием и обоснованием расчета могут являться акты инвентаризации.

При этом события после отчетной даты отражаются в синтетическом и аналитическом учете заключительными оборотами отчетного периода до утверждения годовой бухгалтерской отчетности в установленном порядке.

Напоминаем, что порядок расчета и отражения в бухгалтерском учете и отчетности налоговых последствий событий после отчетной даты в настоящее время не определен. Поэтому данные оценки событий после отчетной даты (как и данные о результатах инвентаризаций, проведенных при проведении такой оценки) могут быть использованы только внутренними пользователями бухгалтерской отчетности. Что касается бухгалтерской отчетности, представляемой органам статистики, то она должна быть идентична отчетности, представляемой в налоговые органы. Поэтому фактически речь должна идти о "двойной отчетности" - для внутренних и для внешних пользователей.

Инвентаризация условных фактов

хозяйственной деятельности

Необходимость и возможность проведения инвентаризации условных фактов хозяйственной деятельности реально появились после принятия ПБУ 8/98. То есть так же, как и в случае с событиями после отчетной даты, реальная оценка таких фактов возможна только в отношении отчетности за 1999 г.

В соответствии с ПБУ 8/98 условным фактом хозяйственной деятельности (далее - условный факт) признается имеющий место по состоянию на отчетную дату факт хозяйственной деятельности, в отношении последствий которого и вероятности их возникновения в будущем существует неопределенность, т.е. возникновение последствий зависит от того, произойдет или не произойдет в будущем одно или несколько неопределенных событий. При этом последствия условного факта оказывают существенное влияние на оценку пользователями бухгалтерской отчетности финансового положения, движения денежных средств или результатов деятельности организации по состоянию на отчетную дату.

Инвентаризация и оценка условных фактов хозяйственной деятельности производится в два этапа.

На первом этапе определяется наличие таких фактов и производится их полная стоимостная оценка.

На втором - устанавливается вероятность возникновения таких фактов.

К условным фактам хозяйственной деятельности относятся:

- не завершенные на отчетную дату судебные разбирательства, в которых организация выступает истцом или ответчиком и решения по которым могут быть приняты лишь в последующие отчетные периоды.

Инвентаризация таких фактов сводится к определению составляющих сальдо по счету 63 "Расчеты по претензиям" (по суммам претензий, предъявленных организацией) и (или) по счету 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - в части, относящейся к предъявленным организации претензиям (в том случае, если такие претензии отражались в системном учете). Если же предъявленные претензии в учете не отражены, то инвентаризация производится по материалам переписки с покупателями и заказчиками. По каждой претензии определяется ее размер и перспективы рассмотрения дела по срокам, но пока не по исходу. На втором этапе оценивается вероятность исхода разбирательства и с учетом этой оценки производится корректировка суммы условного факта. Заметим, что ПБУ 8/98 не дает конкретных рекомендаций по определению степени вероятности возникновения того или иного факта, а лишь рекомендует дифференцировать их по четырем видам - очень высокая, высокая, средняя и малая. Таким образом, второй этап оценки условных фактов представляет собой почти чисто субъективную оценку;

- не разрешенные на отчетную дату разногласия с налоговыми органами по поводу уплаты платежей в бюджет.

В связи с последними изменениями, внесенными в часть первую НК РФ, принудительное взимание штрафов и иных финансовых санкций с организаций возможно только в судебном порядке. Суммы недоимки и суммы основной задолженности могут взыскиваться в бесспорном порядке. Поэтому инвентаризацию таких фактов следует проводить по видам задолженности перед бюджетом. Инвентаризация проводится на основании результатов обработки деклараций налоговыми органами и сообщений (уведомлений или требований), высланных налогоплательщику, а также на основании данных о предъявленных организации судебных исках;

- гарантии и другие виды обеспечения обязательств, выданные до отчетной даты в пользу третьих лиц, сроки исполнения по которым не наступили.

По существу речь идет об инвентаризации сумм, учтенных на забалансовом счете 009 "Обеспечения обязательств и платежей выданные". Если в выданном обязательстве сумма гарантии не указана, то оценка проводится исходя из условий договора. То есть в большинстве случаев инвентаризация должна проводиться не по данным бухгалтерского учета, а по соответствующим договорам. При инвентаризации немаловажное значение имеет установление сроков выданных гарантий. Разумеется, если к моменту проведения инвентаризации эти сроки истекли, то в учет должны быть внесены соответствующие изменения, а сумма условных фактов уменьшена на размер этой гарантии;

- учтенные (дисконтированные) до отчетной даты векселя, срок погашения которых не наступил до даты подписания бухгалтерской отчетности.

Учитывая то обстоятельство, что максимальный срок, на который могут быть выданы векселя, не должен превышать шести месяцев, а также то, что при расчетах векселями обе стороны заинтересованы в окончании расчетов по ним до конца отчетного года, возникновение данного условного факта маловероятно. Если же в организации имеются векселя, срок которых не наступил до даты подписания отчетности, то дату поступления денежных средств по данному векселю, а также вероятность такого поступления можно определить с высокой степенью точности. В этих условиях проведение инвентаризации вряд ли целесообразно;

- какие-либо осуществленные до отчетной даты действия других организаций, в результате которых организация должна получить компенсацию, величина которой является предметом судебного разбирательства.

Указанные условные факты по своей экономической сущности практически не отличаются от расчетов по претензиям, разрешаемым в судебном порядке. Поэтому здесь уместны рассуждения, приведенные выше;

- гарантийные обязательства организации в отношении проданной ею в отчетном периоде продукции, товаров, выполненных работ, оказанных услуг.

В данном случае, по нашему мнению, инвентаризация необходима. При этом количество гарантийных обязательств определяется по количеству проданных товаров (по ассортиментным группам и гарантийным срокам), а стоимостная оценка условного факта может быть определена по данным предыдущих отчетных периодов;

- обязательства в отношении охраны окружающей среды.

Здесь уместны те же рекомендации, что и в отношении неурегулированных платежей в бюджет, с той лишь разницей, что в роли истца выступает не налоговая инспекция, а территориальное отделение Госкомэкологии. Что же касается суммы обязательств, то она определяется довольно точно - обязательства возникают в результате нарушения определенных экологических требований, каждое из которых оформляется актом с описанием сути нарушения и оценки нанесенного ущерба. Инвентаризация будет сводиться к инвентаризации таких актов. Об определении перспектив в выигрыше дела речь, как правило, не идет.

В соответствии с п.3 ПБУ 8/98 последствиями условного факта, определяемыми по состоянию на отчетную дату при формировании бухгалтерской отчетности, могут быть:

- условный убыток,

- условная прибыль,

- условное обязательство,

- условный актив.

Следовательно, в акте инвентаризации должно быть указано, какое последствие может наступить в результате условного факта (или группы однородных фактов), а также приведена их стоимостная оценка.

Так же, как и в отношении событий после отчетной даты, организация оценивает последствия условного факта в денежном выражении. При этом должно быть обеспечено подтверждение такого расчета. Здесь также основанием для оценки и подтверждением расчета могут являться результаты инвентаризации соответствующих условных фактов.

Подписано в печать В.Р.Захарьин

10.09.1999

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——