"Консультант Бухгалтера", N 10, 1999

АРЕНДА - ОДИН ИЗ ОСНОВНЫХ ВИДОВ

ДЕЯТЕЛЬНОСТИ ОРГАНИЗАЦИИ.

ОСОБЕННОСТИ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА

И НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

В соответствии со ст.606 ГК РФ по договору аренды арендодатель обязуется предоставить арендатору имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование. Правовая сущность аренды изложена в ст.ст.606 - 670 ГК РФ.

Продукция и доходы, полученные арендатором в результате использования арендованного имущества в соответствии с договором, являются его собственностью. Арендатор вправе с согласия арендодателя сдавать арендованное имущество в субаренду (если иное не установлено законом).

Объектом аренды может быть исключительно имущество: здания, нежилые помещения, имущественные комплексы, оборудование, приборы, транспортные средства, земельные участки.

Аренда в обязательном порядке предполагает заключение письменного договора между собственником средств производства (арендодателем) и арендатором, который получает имущество во временное владение и пользование (ст.609 ГК РФ). Сдача имущества в аренду не влечет передачу права собственности на это имущество. Арендатор получает право владения и пользования имуществом и создаваемым в результате его эксплуатации доходом.

В договоре аренды должны найти отражение следующие вопросы: состав и стоимость передаваемого в аренду имущества, размер арендной платы, сроки аренды, распределение обязанностей сторон по полному восстановлению и ремонту арендованного имущества, обязанность арендодателя предоставить арендатору имущество в соответствии с условиями договора, внесение арендной платы и возвращение имущества после прекращения договора арендодателю в состоянии, обусловленном договором. Лица, ответственные за совершение сделки, должны обладать необходимыми полномочиями.

Не претендуя на всеобъемлющий анализ арендных отношений, рассмотрим ряд проблем, неизбежно возникающих в хозяйственной деятельности организаций - арендодателей.

Право сдачи имущества в аренду принадлежит его собственнику. Арендодателями могут быть также лица, уполномоченные законом или собственником сдавать имущество в аренду (ст.608 ГК РФ).

Например, в случае аренды зданий, сооружений, нежилых помещений, относящихся к собственности г. Москвы, с согласия Москомимущества арендатор имеет право сдачи помещения в субаренду или безвозмездное пользование. При этом регистрация договоров субаренды и безвозмездного пользования производится в Москомимуществе или его территориальном агентстве (см. Положение о порядке учета и оформления прав на объекты нежилого фонда (здания, сооружения, нежилые помещения) в г. Москве, утвержденное Постановлением Правительства г. Москвы от 13 августа 1996 г. N 689).

Передача имущества арендодателем и принятие его арендатором оформляется передаточным актом или иным документом о передаче, подписанным сторонами. В акте указывается, что имущество и все его параметры соответствуют условиям договора. В случае передачи здания или сооружения обязательство арендодателя передать здание или сооружение арендатору считается исполненным после предоставления его арендатору во владение или пользование и подписания сторонами соответствующего документа о передаче.

Если предоставление имущества в аренду является основной деятельностью арендодателя, то следует исходить из следующего.

Согласно действующему Общесоюзному классификатору отраслей народного хозяйства ОКОНХ (утвержденному Госкомстатом СССР и Госпланом СССР 1 января 1976 г.) сдача имущества в аренду - самостоятельный вид деятельности предприятий отраслей материального производства (коды 83100, 83200).

Как указано в ст.2 ГК РФ, извлечение прибыли от передачи имущества в аренду является формой предпринимательской деятельности.

Предпринимательской является самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от:

- пользования имуществом;

- продажи товаров;

- выполнения работ или оказания услуг.

Согласно ст.39 части первой НК РФ реализацией товаров, работ или услуг организацией - предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных Налоговым кодексом, - и на безвозмездной основе.

Получаемая арендодателем арендная плата - плата за пользование имуществом - не является доходом от реализации продукции, товаров, выполнения работ или оказания услуг. Следовательно, по Плану счетов (Инструкции по применению Плана счетов) получение платы не должно отражаться на счете 46 "Реализация продукции (работ, услуг)". Напомним, что счет 46 предназначен для обобщения информации о процессе реализации готовой продукции, товаров, выполненных работ и оказанных услуг, а также для определения финансовых результатов от реализации этих ценностей (работ, услуг).

Тем не менее, в Письмах Госналогслужбы от 20 января 1998 г. N 13-0-15/28 и от 15 мая 1998 г. N 02-5-16/117 "По вопросу учета арендной платы" указано, что при наличии в уставе организации аренды как вида деятельности учет доходов от аренды и расходов, связанных с содержанием сдаваемого в аренду объекта, осуществляется в установленном порядке с использованием счета 46 "Реализация продукции (работ, услуг)".

Аналогичное мнение высказано и Минфином России в Письме от 5 февраля 1998 г. N 04-0-14: "Если в уставе организации аренда признана одним из основных видов деятельности, то арендная плата будет являться выручкой от реализации и учитывать ее следует на счете 46 "Реализация продукции (работ, услуг)".

Госналогслужбой России в Письме от 5 марта 1998 г. N АС-6-07/161 указано: "Организации, уставной деятельностью которых является предоставление в аренду имущества, в том числе по договору лизинга (кроме имущества, находящегося в государственной и муниципальной собственности), уплачивают налог на пользователей автомобильных дорог от арендной платы, полученной от реализации этих услуг".

Госналогинспекцией по г. Москве в Письме от 9 сентября 1998 г. N 30-08/27466 "О порядке налогообложения операций, связанных с арендой имущества" сообщено, что "организации, которые специализируются на предоставлении в аренду имущества, выручку от этой деятельности отражают по счету 46 "Реализация продукции (работ, услуг)". Специализация в области сдачи в аренду имущества может подтверждаться записями в учредительных документах и (или) фактическим осуществлением операций по сдаче в аренду имущества как одному из видов финансово - хозяйственной деятельности организации".

Таким образом, налоговые органы и Минфин России предписывают арендодателю организовать учет расчетов по арендной плате на счете 46. Указания, данные в Письмах, противоречат Плану счетов (Инструкции по применению Плана счетов), а сами Письма не зарегистрированы и не опубликованы в установленном порядке и не являются нормативными актами, обязательными к применению. Тем не менее, автор не берет на себя смелость рекомендовать не соблюдать их требования.

Итак, арендодатель должен организовать учет расчетов по арендной плате на счете 46, а затраты, связанные с содержанием имущества, сданного в аренду, - на счетах учета производственных затрат (20, 26). Налоги рассчитываются исходя из полученной выручки, и финансовый результат от сдачи имущества в аренду определяется в составе финансового результата от основных видов деятельности.

Рассмотрим вариант отражения в учете арендодателя расчетов по арендной плате.

     
   ————————————————————————————————————————T———————————T————————————¬
   |          Содержание операции          |Дебет счета|Кредит счета|
   +———————————————————————————————————————+———————————+————————————+
   |Отражены расходы по содержанию сданного| 20, 26, 19|     60     |
   |в аренду имущества (в т.ч. НДС), напри—|           |            |
   |мер, плата за электричество, воду, теп—|           |            |
   |ло, вывоз мусора                       |           |            |
   +———————————————————————————————————————+———————————+————————————+
   |Списаны расходы по содержанию сданного |     46    |   20, 26   |
   |в аренду имущества                     |           |            |
   +———————————————————————————————————————+———————————+————————————+
   |Оплачены услуги по содержанию сданного |     60    |     51     |
   |в аренду имущества (в т.ч. НДС)        |           |            |
   +———————————————————————————————————————+———————————+————————————+
   |Принят к зачету НДС по полученным и    |     68    |     19     |
   |оказанным услугам                      |           |            |
   +———————————————————————————————————————+———————————+————————————+
   |Начислена арендная плата               |     62    |     46     |
   +———————————————————————————————————————+———————————+————————————+
   |Получена арендная плата от арендатора  |     51    |     62     |
   +———————————————————————————————————————+———————————+————————————+
   |Начислен НДС по арендной плате         |     46    |     68     |
   +———————————————————————————————————————+———————————+————————————+
   |Начислен налог на пользователей автодо—|     26    |     68     |
   |рог                                    |           |            |
   +———————————————————————————————————————+———————————+————————————+
   |Начислен налог на содержание жилищного |     80    |     68     |
   |фонда                                  |           |            |
   L———————————————————————————————————————+———————————+—————————————
   

По мнению автора, в случае когда арендодателем выручка от реализации продукции (работ, услуг) определяется по мере ее оплаты, арендодатель вправе (для целей налогообложения) скорректировать финансовый результат по рассматриваемой операции по моменту оплаты (т.е. по моменту получения арендной платы).

Напомним, что для целей налогообложения выручка от реализации продукции (работ, услуг) определяется либо по мере ее оплаты (при безналичных расчетах - по мере поступления средств за товары (работы, услуги) на счета в учреждения банков, а при расчетах наличными деньгами - по поступлении средств в кассу), либо по мере отгрузки товаров (выполнения работ, услуг) и предъявления покупателю (заказчику) расчетных документов. Такой порядок исчисления данных по реализации продукции (работ, услуг) применяется при определении также налога на добавленную стоимость, налога на пользователей автомобильных дорог и других налогов, которые определяются от выручки (валового дохода) от реализации выпущенной продукции (выполненного объема работ, оказанных услуг) (см. Письмо Госналогслужбы России от 5 января 1996 г. N ПВ-4-13/3н "О проверке правильности исчисления организациями налогооблагаемой базы"). Принимая во внимание требования Минфина России и Госналогслужбы России об отражении арендной платы на счете 46, можно сделать вывод, что не будет ошибкой применить указанный порядок определения выручки для целей налогообложения и для рассматриваемой операции.

Отметим также, что Госналогинспекцией по г. Москве в Письме от 9 сентября 1998 г. N 30-08/27466 организациям, которые специализируются на предоставлении в аренду имущества, предложено сдачу имущества в аренду рассматривать как лизинговую деятельность, а бухгалтерский учет полученной арендной платы и списание расходов по объекту, сданному в аренду, осуществлять в соответствии с Указаниями об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга (Приложение 1 к Приказу Минфина России от 17 февраля 1997 г. N 15). Однако это Письмо в установленном порядке не зарегистрировано и не опубликовано и не является нормативным актом, обязательным к применению.

На основании ст.614 ГК РФ арендная плата устанавливается за все арендуемое имущество в целом или отдельно по каждой из его составных частей в виде:

1) определенных в твердой сумме платежей, вносимых периодически или единовременно;

2) установленной доли полученных в результате использования арендованного имущества продукции, плодов или доходов;

3) предоставления арендатором определенных услуг;

4) передачи арендатором арендодателю обусловленной договором вещи в собственность или в аренду;

5) возложения на арендатора обусловленных договором затрат на улучшение арендованного имущества.

Стороны могут предусматривать в договоре аренды сочетание указанных форм арендной платы или иные формы оплаты аренды.

Нормативными актами не установлены единые требования к порядку составления расчета арендной платы. Арендодатели самостоятельно определяют величину арендной платы. Например, Порядок определения величины арендной платы за пользование находящимися в федеральной собственности зданиями, строениями, сооружениями и отдельными помещениями утвержден Распоряжением Мингосимущества России от 30 апреля 1998 г. N 396-р. Порядок составления расчета арендной платы нежилых помещений, находящихся в собственности г. Москвы, установлен Постановлением Правительства г. Москвы от 13 августа 1996 г. N 689.

Как указано в ст.616 ГК РФ, арендатор обязан поддерживать имущество в исправном состоянии, нести расходы на содержание имущества, если иное не установлено законом или договором аренды. Если эксплуатационные расходы (например энерго-, водо- и теплоснабжение, телефонная связь, охрана, вывоз мусора) на содержание имущества согласно условиям договора несет арендодатель, возникает вопрос - каким образом учтены в общей сумме арендной платы эти расходы арендодателя, связанные со сдачей имущества в аренду.

По мнению автора, приемлем вариант, когда в арендную плату заложены расходы арендодателя на электроэнергию, тепло, водоснабжение, охрану и прочие расходы, связанные со сдачей имущества в аренду.

Во-первых, согласно п.2 ст.616 ГК РФ, договором может быть установлено, что нести расходы на содержание арендованного имущества должен арендодатель.

Во-вторых, законодательство не содержит прямого запрета на включение в состав арендной платы расходов по содержанию имущества (коммунальных расходов, расходов на охрану, уборку и т.п.), но при этом в договоре аренды необходимо предусмотреть, что обязательства по несению данных расходов возложены на арендодателя.

Расходы по содержанию имущества могут входить в состав арендной платы путем включения данных расходов в твердую (фиксированную) сумму арендной платы. Для этого необходимо подсчитать среднюю или максимальную величину расходов по содержанию имущества за весь период аренды и прибавить полученную величину к сумме арендной платы, которую арендодатель хотел бы получить помимо расходов по содержанию имущества.

Этот вариант не лишен изъяна - так как арендная плата установлена сторонами в фиксированном размере с учетом среднего или максимального размера расходов арендодателя, то одна из сторон может получить убыток из-за разницы между согласованной сторонами арендной платой и фактическими расходами на электроэнергию и прочими подобными расходами. Тем не менее, требования налогового и гражданского законодательства полностью соблюдаются, и арендатор вправе включить арендную плату в себестоимость продукции (работ, услуг) в полном объеме в соответствии с пп."ч" п.2 Положения о составе затрат.

Стороны могут предусматривать в договоре аренды сочетание форм арендной платы:

- часть арендной платы определяется в твердой сумме, равной величине платежей, которые хотел бы получить арендодатель (помимо расходов по содержанию имущества);

- часть арендной платы определяется по итогам истекшего периода и включает в себя фактические затраты арендодателя по оплате коммунальных и других платежей по арендованному помещению.

В том случае, когда арендная плата формируется из постоянной и переменной составляющих, у арендатора могут возникнуть проблемы с отнесением переменной составляющей в состав затрат и арендатору придется защищать свои права в арбитражном суде. Дело в том, что если арендодатель получает от арендатора часть арендной платы с формулировкой "возмещение расходов по оплате коммунальных и других аналогичных платежей" или просто "перевыставляет", переадресует соответствующие счета, то такие операции рассматриваются налоговыми органами как самостоятельная хозяйственная операция - возмездное оказание услуги арендатору. В частности, в Письме Госналогслужбы России от 27 октября 1998 г. N ШС-6-02/768 "Методические рекомендации по отдельным вопросам налогообложения прибыли" было указано, что "в случае, если договором аренды суммы коммунальных платежей при определении арендной платы не учтены, порядок отражения в бухгалтерском учете арендодателя сумм коммунальных платежей, подлежащих к получению (полученных) от арендатора, зависит от содержания договора, связанного с оказанием арендатору соответствующих коммунальных услуг. Так, отражение в бухгалтерском учете арендодателя данной хозяйственной операции осуществляется с использованием счета 46 "Реализация продукции (работ, услуг)" в случае, если в соответствии с действующим законодательством арендодатель вправе выполнять функции по оказанию коммунальных услуг (ст.ст.544, 545 Гражданского кодекса Российской Федерации, п.4 Правил оказания услуг телефонной связи, утвержденных Постановлением Правительства Российской Федерации от 26 сентября 1997 г. N 1235)".

Еще чаще на практике встречаются случаи, когда коммунальные услуги вообще не входят в состав арендной платы, а возмещаются арендатором дополнительно помимо арендной платы на основании счетов, "перепредъявленных" арендодателем.

В обеих ситуациях налоговый орган, ссылаясь на соответствующие нормативные акты, делает вывод, что арендатору включать указанные расходы в себестоимость не было оснований.

Например, включение в состав затрат расходов по оплате электроэнергии может быть признано неправомерным из-за отсутствия договора энергоснабжения с энергоснабжающей организацией. Арендодатель вправе передавать полученные им энергоресурсы другому лицу (субабоненту, в нашем случае - арендатору) только с согласия энергоснабжающей организации (ст.545 ГК РФ, п.1 Правил пользования электрической энергией (Инструкция Министерства энергетики и электрификации СССР от 6 декабря 1981 г. N 310)).

Сделка об установлении субабонентских отношений без испрашивания согласия ресурсоснабжающей организации является ничтожной как не соответствующая требованиям закона (ст.168 ГК РФ). Более того, если отсутствуют измерительные приборы (счетчики), то невозможно подтвердить фактический размер потребленной энергии.

Согласно п.1.10 Правил пользования системами коммунального водоснабжения и канализации в РФ (утв. Приказом Минстроя России от 11 августа 1995 г. N 17-94 ) подсоединение арендатора к водопроводным и канализационным сетям должно производиться при наличии письменного разрешения организации, осуществляющей эксплуатацию систем водопровода и канализации населенного пункта.

Другой пример. Оказание услуг телефонной связи может предоставляться только предприятиями связи, а также операторами связи, действующими на основании соответствующих лицензий (ст.ст.2, 15 Федерального закона от 16 февраля 1995 г. N 15-ФЗ "О связи"). Если арендатор оплачивает арендодателю, не имеющему лицензии, услуги связи, то включение арендатором данных расходов в себестоимость может быть признано необоснованным.

Много вопросов вызывает необходимость регистрации договора аренды и права аренды недвижимого имущества. Эти вопросы уже освещались на страницах журнала (см. "Консультант бухгалтера" N 6 за 1999 г., стр. 81 - 87). Напомним нашу точку зрения:

- если договор аренды недвижимого имущества заключен на срок менее года, государственной регистрации договора не требуется;

- если договор аренды недвижимого имущества заключен на срок не менее года, он подлежит государственной регистрации и считается заключенным с момента такой регистрации (ст.651 ГК РФ);

- право аренды регистрируется независимо от срока договора аренды.

Государственная регистрация может проводиться как по инициативе арендодателя, так и по инициативе арендатора (ст.13 Федерального закона от 21 июля 1997 г. N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним"). Помимо Закона N 122-ФЗ и ГК РФ регистрацию прав на недвижимое имущество и сделок с ним регулируют Правила ведения Единого государственного реестра прав на недвижимое имущество и сделок с ним (утв. Постановлением Правительства РФ от 18 февраля 1998 г. N 219).

В г. Москве особенности порядка государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним установлены Соглашением об организации и порядке взаимодействия Департамента государственного и муниципального имущества г. Москвы и Московского комитета по регистрации прав при регистрации прав и сделок с объектами недвижимого имущества от 25 ноября 1998 г. (см. Распоряжение заместителя Премьера Правительства г. Москвы от 1 апреля 1999 г. N 257-РЗП "Об обязательной регистрации договоров аренды (субаренды)" и Положением о взимании платы за государственную регистрацию прав, ограничений (обременений) прав и предоставление информации о зарегистрированных правах на недвижимое имущество в г. Москве (утв. Постановлением Правительства г. Москвы от 21 июля 1998 г. N 554 "Об организации работы Московского городского комитета по государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним на начальном этапе").

Госналогслужбой России Письмом от 23 июля 1998 г. N 02-5-16/201 разъяснено, что Положением о составе затрат не предусмотрено включение в себестоимость продукции (работ, услуг) платы за регистрацию прав на недвижимое имущество и платы за предоставление информации о зарегистрированных правах на недвижимое имущество, поскольку такие расходы относятся к затратам, непосредственно связанным с производством продукции (работ, услуг) и ее реализацией. Следовательно, эти расходы должны быть списаны за счет чистой прибыли организации.

Подписано в печать Д.С.Гуренков

10.09.1999

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——