"Консультант Бухгалтера", N 10, 1999

ОСОБЕННОСТИ ИСЧИСЛЕНИЯ И УПЛАТЫ

НАЛОГА НА ИМУЩЕСТВО ОБОСОБЛЕННЫМИ

ПОДРАЗДЕЛЕНИЯМИ ИНОСТРАННЫХ ЮРИДИЧЕСКИХ ЛИЦ

Филиалы и представительства (далее - обособленные подразделения) иностранных юридических лиц в соответствии со ст.1 Закона от 13 декабря 1991 г. N 2030-1 "О налоге на имущество предприятий" (далее - Закона) являются плательщиками налога на имущество в РФ наряду с российскими юридическими лицами.

И хотя для обособленных подразделений иностранных юридических лиц Законом не предусмотрено каких-либо особенностей в исчислении налога на имущество, Инструкцией Госналогслужбы России от 15 сентября 1995 г. N 38 "О порядке исчисления и уплаты налога на имущество иностранных юридических лиц в Российской Федерации" (далее - Инструкцией N 38) предусмотрено множество правил, отличающихся от применяемых к российским юридическим лицам в соответствии с Инструкцией Госналогслужбы России от 8 июня 1995 г. N 33 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на имущество предприятий" и российскими положениями по бухгалтерскому учету. Эти особенности в значительной степени влияют на порядок исчисления и размер обязательств по налогу на имущество обособленных подразделений иностранных юридических лиц. Опишем эти особенности более подробно.

В отличие от порядка, установленного ПБУ 3/94 для российских юридических лиц, в соответствии с п.3.6 Инструкции N 38 "первичный учет имущества, приобретенного за иностранную валюту, ведется в валюте приобретения". Ежеквартально для исчисления среднегодовой стоимости в рублях стоимость имущества, приобретенного в иностранной валюте, на 1 число следующего за отчетным периодом месяца пересчитывается по курсу валюты к рублю, установленному Центробанком РФ на последний календарный день соответствующего отчетного периода.

Особенностью обособленных подразделений иностранных юридических лиц является также и то, что они могут получать имущество из головного подразделения, находящегося за рубежом. При этом право собственности продолжает принадлежать тому же юридическому лицу, но имущество физически передается в другое подразделение. Оценка стоимости имущества, полученного из головного офиса, определяется на момент передачи отделению в Российской Федерации. Помимо стоимости приобретения или остаточной стоимости, если имущество использовалось, учитываются фактически произведенные затраты по его транспортировке, установке, таможенные платежи и другие затраты. В соответствии с п.3.4 Инструкции N 38 моментом передачи отделению имущества головного офиса считается дата принятия к оформлению грузовой таможенной декларации.

В отличие от ставок амортизации, установленных Постановлением Совмина СССР от 22 октября 1990 г. N 1072 "О единых нормах амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР" (далее - Постановление N 1072) и обязательных к применению для целей налогообложения российскими юридическими лицами, п.3.3 Инструкции N 38 для иностранных юридических лиц предусматривается применение ставок амортизации имущества по законодательству страны постоянного местопребывания иностранного юридического лица. Это выгодно, если законодательством страны постоянного местопребывания иностранного юридического лица установлены ставки амортизации, превышающие предусмотренные Постановлением N 1072. Однако, предоставляя возможность применения более высоких ставок начисления амортизации в соответствии с законодательством страны происхождения иностранного юридического лица, Инструкцией N 38 установлены также и предельные ставки амортизации в год для различных видов имущества иностранных юридических лиц.

В соответствии с тем же пунктом Инструкции N 38 сумма амортизации в год для зданий и сооружений не может превышать 5% их первоначальной стоимости, для легковых автомобилей, конторской мебели и оборудования, компьютеров, информационных систем и средств обработки данных - 25% их первоначальной стоимости, для другого имущества - 15% их первоначальной стоимости.

Однако следует помнить, что и учет имущества в валюте приобретения, и амортизация имущества иностранными юридическими лицами по ставкам законодательства страны происхождения иностранного юридического лица могут производиться только для целей исчисления налога на имущество. Для целей исчисления налога на прибыль первоначальная стоимость имущества должна определяться по тем же правилам, что применяются к российским юридическим лицам, а нормы амортизации те, что установлены Положением N 1072. Из этих требований вытекает необходимость двойного налогового учета имущества иностранным юридическим лицам: для целей налога на имущество и для целей налога на прибыль.

При исчислении налога на имущество обособленных подразделений иностранных юридических лиц следует учитывать и положения международных соглашений об избежании двойного налогообложения (далее - МСОИДН). Например, в соответствии со ст.22 МСОИДН с Германией от 29 мая 1996 г. обложению налогом на имущество в Российской Федерации подлежат следующие виды имущества немецких иностранных юридических лиц: движимое имущество, если оно относится к постоянному представительству, и недвижимое имущество независимо от налогового статуса иностранного юридического лица в Российской Федерации. Следовательно, движимое имущество обособленных подразделений немецких иностранных юридических лиц, деятельность которых не приводит к образованию постоянного представительства, налогом на имущество в РФ не облагается. Аналогичное правило изложено в ст.21 МСОИДН с США от 17 июня 1992 г.

В соответствии с п.2.1 Инструкции N 38 к обособленным подразделениям иностранных юридических лиц предъявляются особые требования по учету имущества. Они ведут учет имущества по следующим формам, которые указаны в Приложении N 1 к Инструкции N 38:

Ведомость учета имущества отделения (форма 3801FE95). Форма включает следующую информацию об имуществе: порядковый номер, дату приобретения имущества или передачи из головного офиса, дату выбытия, первоначальную стоимость, наименование валюты приобретения, норму амортизации, начисленную амортизацию в иностранной валюте за квартал и остаточную стоимость имущества на начало года, на первое число месяца, следующего за каждым из кварталов года. За каждый квартал указывается курс валюты к рублю, по которому производился пересчет стоимости имущества в иностранной валюте в рублевую стоимость.

Ведомость по учету производственных запасов (форма 380

   E95). Эта форма включает следующие данные: наименование видов сырья и материалов в запасе и следующие разделы: остаток на начало отчетного периода, поступило в отчетном периоде, израсходовано в отчетном периоде, остаток на конец отчетного периода. В каждом из разделов отражается количество в натуральном выражении, цена за единицу и общая сумма.
   Для того чтобы полностью использовать возможность начисления амортизации в соответствии с законодательством страны происхождения иностранного юридического лица и поскольку лучше всего это законодательство знают работники головного офиса, многие иностранные юридические лица сначала рассчитывают амортизацию имущества российских отделений в головном офисе по нормам иностранного законодательства, а затем бухгалтера обособленных подразделений в России проверяют, укладываются ли нормы амортизации в установленные Инструкцией N 38 предельные значения.
   Задача этой проверки значительно упрощается, если в выписке из головного офиса имущество разделяется на три категории, для которых установлены предельные значения амортизации в год, т.е. категория "А" — здания и сооружения, категория "B" — легковые автомобили, конторская мебель и оборудование, компьютеры, информационные системы и средства обработки данных, категория "С" — другое имущество.
   
   Пример. Из головного офиса в Великобритании в обособленное подразделение прислали выписку о стоимости имущества отделения на 1 октября 1999 г.
   
   Приложение N 5
   к Инструкции Госналогслужбы России
   от 15 сентября 1995 г. N 38
   Форма N 3806FE95
   
   Выписка из головного офиса
   о стоимости имущества отделения
     
   —————————————————T——————————————————T————————————T———————————————¬
   |  Вид имущества |  Первоначальная  |    Дата    |  Начисленная  |
   | по наименованию|     стоимость    |приобретения|  амортизация  |
   +————————————————+——————————————————+————————————+———————————————+
   |        1       |         2        |      3     |       4       |
   +————————————————+——————————————————+————————————+———————————————+
   |Мебель          |       3 000      |01.01.1998  |     1 500     |
   +————————————————+——————————————————+————————————+———————————————+
   |Компьютер       |       1 500      |02.05.1999  |       500     |
   +————————————————+——————————————————+————————————+———————————————+
   |Автомобиль      |      15 000      |24.03.1998  |     3 375     |
   +————————————————+——————————————————+————————————+———————————————+
   |Итого           |      19 500      |      х     |     5 375     |
   L————————————————+——————————————————+————————————+————————————————
   

     
   —————————————————————————————————————————————————T———————————————¬
   |                  Стоимость на                  |  Наименование |
   +—————————T—————————T—————————T—————————T————————+  иностранной  |
   |  01.01  |  01.04  |  01.07  |  01.10  |  01.01 |     валюты    |
   +—————————+—————————+—————————+—————————+————————+———————————————+
   |    5    |    6    |    7    |    8    |    9   |       10      |
   +—————————+—————————+—————————+—————————+————————+———————————————+
   | 2 175,00| 1 950,00| 1 725,0 | 1 500,00|        |      GBP      |
   +—————————+—————————+—————————+—————————+————————+———————————————+
   | 1 281,25| 1 187,50| 1 093,75| 1 000,00|        |      GBP      |
   +—————————+—————————+—————————+—————————+————————+———————————————+
   |13 312,50|12 750,00|12 187,50|11 625,00|        |      GBP      |
   +—————————+—————————+—————————+—————————+————————+———————————————+
   |16 768,75|15 887,50|15 006,25|14 125,00|        |      GBP      |
   L—————————+—————————+—————————+—————————+————————+————————————————
   

Из выписки следует, что имущество амортизируется по следующим ставкам амортизации в год: мебель - по ставке 30% в год, компьютер - 25% в год, а автомобиль - по ставке 15% в год. Ставка амортизации по мебели превышает предельное значение 25% первоначальной стоимости в год и должна быть скорректирована на разницу. Скорректированная информация будет выглядеть следующим образом.

     
   —————————————————T——————————————————T————————————T———————————————¬
   |  Вид имущества |  Первоначальная  |    Дата    |  Начисленная  |
   | по наименованию|     стоимость    |приобретения|  амортизация  |
   +————————————————+——————————————————+————————————+———————————————+
   |        1       |         2        |      3     |       4       |
   +————————————————+——————————————————+————————————+———————————————+
   |Мебель          |       3 000      |01.01.1998  |    1 250      |
   +————————————————+——————————————————+————————————+———————————————+
   |Компьютер       |       1 500      |02.05.1999  |      500      |
   +————————————————+——————————————————+————————————+———————————————+
   |Автомобиль      |      15 000      |24.03.1998  |    3 375      |
   +————————————————+——————————————————+————————————+———————————————+
   |Итого           |      19 500      |      х     |    5 125      |
   L————————————————+——————————————————+————————————+————————————————
   

     
   —————————————————————————————————————————————————T———————————————¬
   |                  Стоимость на                  |  Наименование |
   +—————————T—————————T—————————T—————————T————————+  иностранной  |
   |  01.01  |  01.04  |  01.07  |  01.10  |  01.01 |     валюты    |
   +—————————+—————————+—————————+—————————+————————+———————————————+
   |    5    |    6    |    7    |    8    |    9   |       10      |
   +—————————+—————————+—————————+—————————+————————+———————————————+
   | 2 312,50| 2 125,00| 1 937,50| 1 750,00|        |      GBP      |
   +—————————+—————————+—————————+—————————+————————+———————————————+
   | 1 281,25| 1 187,50| 1 093,75| 1 000,00|        |      GBP      |
   +—————————+—————————+—————————+—————————+————————+———————————————+
   |13 312,50|12 750,00|12 187,50|11 625,00|        |      GBP      |
   +—————————+—————————+—————————+—————————+————————+———————————————+
   |16 906,25|16 062,50|15 218,75|14 375,00|        |      GBP      |
   L—————————+—————————+—————————+—————————+————————+————————————————
   

Эти данные включаются в ведомость учета имущества отделения (форму 3801FE95), где стоимость имущества переводится в рублевую оценку, а само имущество группируется по видам на основные средства, нематериальные активы и малоценные и быстроизнашивающиеся предметы. Итоги рублевой остаточной стоимости по группам в расчете налога на имущество (форма 3804FE95) должны совпадать с итогами ведомости учета имущества отделения.

Обособленные подразделения иностранных юридических лиц, по сравнению с российскими юридическими лицами, имеют преимущества в сроках уплаты налога на имущество, поскольку уплата налога производится не в сроки подачи отчета по налогу на имущество (как у российских юридических лиц), а позднее, т.е. в течение 5 дней по квартальным расчетам и 10 дней - по годовому. Кроме этого, годовой отчет по налогу на имущество обособленными подразделениями иностранных юридических лиц также подается позднее, чем российских юридических лиц, - не в течение 90 дней по окончании года, а одновременно с декларацией о доходах, т.е. к 15 апреля года, следующего за отчетным.

Подписано в печать П.П.Викторов

10.09.1999

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——