"Налоговые известия Московского региона", N 9, 1999

К ВОПРОСУ ИСЧИСЛЕНИЯ И УПЛАТЫ

НАЛОГА НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ

При исчислении и уплате НДС как у налоговых инспекторов, так и у налогоплательщиков по-прежнему возникает много вопросов, связанных с возмещением НДС по имуществу, передаваемому в уставный фонд предприятия.

В соответствии с пп."в" Инструкции Госналогслужбы России от 11 октября 1995 г. N 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость" (далее - Инструкция N 39) от уплаты этого налога освобождены средства учредителей, вносимые в уставные фонды в порядке, установленном законодательством. Для возмещения входного НДС в этих случаях устанавливается особый порядок, исключающий потери из бюджета. В соответствии с п.2 ст.7 Закона РФ от 6 декабря 1991 г. N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость" (далее - Закон о НДС) суммы налога, уплаченные поставщикам за материальные ресурсы, включая основные средства, подлежат возмещению (зачету) из бюджета только при их использовании в производстве или продаже.

В случае если до момента передачи имущественных взносов в уставный капитал было произведено возмещение НДС, делается восстановление сумм налога, ранее списанных в дебет счета 68 "Расчеты с бюджетом", по кредиту счета 68 в корреспонденции с дебетом счета 81 "Использование прибыли".

Возникают вопросы и по применению льготы по НДС в случае экспорта товаров: например, если российское предприятие - экспортер, заключив договор, получает от иностранного партнера распоряжение отправить товар в адрес грузополучателя, находящегося на территории СНГ. Законом о НДС (с учетом внесенных изменений и дополнений) от налога освобождаются экспортируемые товары как собственного производства, так и приобретенные на стороне, т.е. указанная льгота предоставляется предприятию - реальному владельцу экспортируемых товаров после представления в налоговые органы документов, подтверждающих реальный экспорт этой продукции за пределы территории государств - участников СНГ (п.22 Инструкции N 39). Если российское предприятие, заключив договор на экспорт с иностранным юридическим лицом, получает от последнего распоряжение отправить товар в адрес грузополучателя, находящегося на территории СНГ, поставщику экспортная льгота по налогу на добавленную стоимость не предоставляется.

Много вопросов касается порядка исчисления и уплаты НДС при использовании в расчетах за поставленные товары (работы, услуги) векселей.

Вексель - это вид ценной бумаги, представляющий собой письменное безусловное долговое обязательство векселедателя либо иного, указанного в нем, плательщика выплатить векселедержателю по истечении оговоренного срока обозначенную в векселе сумму. Вексель одновременно сочетает свойства ценной бумаги, долгового обязательства и расчетного средства. Указом Президента РФ от 23 мая 1994 г. N 1005 "О дополнительных мерах по нормализации расчетов и укреплению платежной дисциплины в народном хозяйстве" предусмотрено применение векселей при расчетах между предприятиями за поставку товаров (выполнение работ, оказание услуг).

Обращение векселей, применяемых при расчетах между предприятиями за поставку товаров (выполненные работы, оказанные услуги) регулируется также Постановлением Правительства РФ от 26 сентября 1994 г. N 1094 "Об оформлении взаимной задолженности предприятий и организаций векселями единого образца и развитии вексельного обращения" (в ред. Постановления Правительства Российской Федерации от 27 декабря 1995 г. N 1295).

Порядок исчисления НДС и расчетов с бюджетом предприятием, получившим вексель в качестве оплаты (или предоплаты), регулируется Законом о НДС (с учетом последующих изменений и дополнений), в соответствии с которым этим налогом облагается реализация товаров (работ, услуг) независимо от источника финансирования, в том числе при получении в виде платежного средства ценных бумаг (акций, облигаций, векселей и т.п.). При этом объектом обложения является вся сумма оборота по реализованным товарам (выполненным работам, оказанным услугам).

Согласно п.2 ст.8 вышеназванного Закона для предприятий, которые определяют реализацию товаров (работ, услуг) для целей налогообложения по мере их оплаты, датой совершения оборота считается день поступления средств за товары (работы, услуги) на счета в учреждения банков, а при расчетах наличными деньгами - день поступления выручки в кассу. Поэтому предприятие - продавец, применяющее при исчислении налогооблагаемой базы метод определения выручки от реализации продукции (работ, услуг) "по оплате", расчеты с бюджетом по НДС должно производить не на момент получения векселя в качестве оплаты за отгруженную продукцию или в виде авансового платежа под предстоящую поставку товара, а при наступлении одного из следующих моментов: либо при поступлении денег по векселю как при наступлении срока погашения векселя, так и при его досрочном погашении; либо при передаче векселя по индоссаменту в счет погашения своей кредиторской задолженности за ранее полученные и оприходованные товары (работы, услуги).

Предприятие - покупатель (векселедатель) имеет право на возмещение (зачет) НДС только в момент погашения своего векселя денежными средствами. Предприятие - индоссант имеет право на возмещение (зачет) НДС в момент передачи векселя третьего лица по индоссаменту в оплату поступивших ему товаров (работ, услуг) от своих поставщиков.

При этом согласно Инструкции N 39 (с изменениями и дополнениями) эти суммы налога на добавленную стоимость принимаются к возмещению (зачету) с использованием в расчетах векселей при условии выделения сумм налога отдельной строкой в первичных бухгалтерских документах, используемых для учета операций поступления материальных ресурсов (в том числе и в счетах - фактурах), а также при условии принятия товаров (оприходования товаров) к бухгалтерскому учету. Для расчета НДС моментом принятия на учет товаров (работ, услуг) считается дата их отражения на балансовых или забалансовых счетах бухгалтерского учета.

В этом случае сумма налога на добавленную стоимость на балансе предприятия - индоссанта возмещается только в пределах стоимости приобретенных товаров (работ, услуг), не превышающей стоимости отгруженных товаров (работ, услуг) предприятием - индоссантом своему покупателю, за которые ранее им был получен вексель от векселедателя - покупателя.

Проведение указанных операций можно проиллюстрировать на следующих условных примерах. Все предприятия, участвующие в этих операциях, для целей налогообложения применяют учетную политику "по оплате".

Пример 1. Предприятием "А" (продавец) в октябре в порядке расчетов за отгруженные товары получен вексель, выписанный предприятием "Б" (покупателем этих товаров) на сумму стоимости этих товаров с учетом НДС. Оплата по векселю (его погашение предприятием "Б") осуществлена в декабре.

В этом случае обязательства перед бюджетом у предприятия "А" (продавца) наступают в том отчетном периоде, в котором вексель погашен денежными средствами, т.е. в декабре. В этот же срок у предприятия "Б" возникает право на возмещение уплаченных поставщику (предприятию "А") сумм налога на добавленную стоимость.

В случае если предприятие "А", например, в ноябре передает полученный от предприятия "Б" вексель по индоссаменту (по передаточной надписи) предприятию "С" в счет погашения своей кредиторской задолженности за ранее полученные и оприходованные товары от предприятия "С", то обязательство перед бюджетом по НДС за товары, отпущенные в октябре предприятию "Б", наступает у предприятия "А" (индоссанта) в этом же отчетном периоде, т.е. в ноябре.

При этом предприятие "А" (индоссант) вправе поставить к зачету (возмещению из бюджета) сумму НДС по приобретенным и оприходованным товарам у предприятия "С" (индоссата).

У предприятия "С" (индоссата) обязанность по уплате НДС в бюджет пока не наступила, а возникнет лишь в момент погашения денежными средствами предприятием - векселедателем "Б".

Пример 2. Предприятием "А" (продавцом) в качестве аванса под предстоящую поставку товаров в октябре получен вексель, выписанный предприятием "Б" (покупателем). Деньги по векселю от предприятия "Б" поступили в декабре, но товар предприятием "А" еще не отгружен.

В этом случае обязательство перед бюджетом по уплате НДС возникает у предприятия "А" (продавца) в момент получения продавцом денежных средств по векселю, т.е. в декабре, как предоплаты (аванса). В этот момент предприятие "Б" - векселедатель права на возмещение из бюджета (зачет) не имеет, поскольку товар на его балансе не оприходован.

Если вексель, полученный от предприятия "Б" в качестве предоплаты (аванса) за будущую поставку товара, предприятие "А" (продавец) передает по индоссаменту предприятию "С" в ноябре, т.е. до поступления реальных денежных средств за ранее приобретенные у предприятия "С" товары, то обязательства перед бюджетом по НДС с полученной предоплаты (аванса) в виде векселя у предприятия "А" также возникают в ноябре.

Таким образом, предоплата (аванс), полученная предприятием "А" в виде векселя, включается в облагаемую НДС базу либо на дату погашения векселя в результате перечисления денежных средств, о чем шла речь выше, либо на дату передачи его по индоссаменту за ранее полученные и оприходованные товары.

Наряду с начислением сумм НДС с полученной предоплаты предприятие "А" (индоссант) будет иметь право на зачет (возмещение) сумм налога на добавленную стоимость по товарам, полученным от предприятия "С" (индоссата), задолженность по которым оплачена переданным по индоссаменту предприятию "С" векселем предприятия "Б".

У предприятия "Б" (векселедателя) и в первом, и во втором рассмотренном примерах наступит право на возмещение входного НДС по товарно - материальным ценностям, приобретенным у предприятия "А" и оплаченным своим векселем, только после погашения им этого векселя денежными средствами.

В случае если предприятие "Б" для расчетов с предприятием "А" использовало вексель, ранее полученный в оплату за товары (работы, услуги) от какого-либо другого предприятия (т.е. товарный вексель третьего лица передан по индоссаменту), то рассмотренный выше порядок исчисления НДС для предприятия "А" полностью сохраняется.

Отдельно следует рассмотреть ситуацию, когда для расчетов с продавцом за поставленные товары передается финансовый вексель третьего лица, т.е. вексель, который приобретен у какой-либо организации в качестве финансового вложения за фактически уплаченные денежные средства.

Различная экономическая сущность финансовых и товарных векселей нашла отражение и в бухгалтерском учете. Так, вексель, полученный на срок до одного года, приобретение которого не связано с оплатой товаров (работ, услуг), является краткосрочным финансовым вложением. В бухгалтерском учете эта операция отражается в сумме фактических затрат, связанных с приобретением этого финансового векселя, по дебету счета 58 "Краткосрочные финансовые вложения", а в случае его приобретения на срок свыше одного года - по дебету счета 06 "Долгосрочные финансовые вложения". Товарный вексель, полученный в счет оплаты товаров (работ, услуг), отражается на счете 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", субсчет "Векселя полученные".

Реализация финансового векселя у векселедержателя отражается по кредиту счета 48 "Реализация прочих активов" в порядке, установленном Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности предприятий, и не подлежит обложению НДС согласно пп."ж" п.1 ст.5 Закона о НДС, которым установлено, что операции, связанные с обращением ценных бумаг (акций, облигаций, сертификатов, векселей и других), за исключением брокерских и иных посреднических услуг, не подлежат обложению налогом на добавленную стоимость.

Исходя из изложенного оплату товаров финансовым векселем, ранее приобретенным путем оплаты реальными денежными средствами, следует рассматривать в режиме бартерных операций, т. е. когда предприятие "Б" (покупатель) использует для расчетов с предприятием "А" (продавцом) за поставленные товары финансовый вексель третьего лица, обязательства по уплате НДС у предприятия "А" (продавца товара) наступают в момент получения этого векселя от предприятия "Б" (покупателя). В свою очередь, предприятие "Б" получает право на зачет (возмещение) сумм НДС по товарам, полученным от предприятия "А", в момент передачи этому предприятию финансового векселя.

При этом следует учесть, что предприятие "Б" имеет право на возмещение сумм НДС только в пределах той части приобретенных товаров, стоимость которых не превышает суммы денежных средств, фактически перечисленных предприятием "Б" продавцу финансового векселя.

Подписано в печать М.Ф.Харламов

10.09.1999 Управление МНС России

по Московской области

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——