"Налоговые известия Московского региона", N 9, 1999

ОБОРОТ ЭТИЛОВОГО СПИРТА В АПТЕКАХ

В практике своей повседневной производственной деятельности аптеки, больницы и другие медицинские учреждения сталкиваются с многочисленными вопросами, касающимися оборота этилового спирта и исчисления налогов по этому лекарственному средству, а также правильного отражения в бухгалтерском учете проводимых организацией операций. Остановимся на некоторых особенностях исчисления акцизов по спирту этиловому.

Новая редакция Закона РФ "Об акцизах" (в ред. ст.12 Федерального закона от 29 декабря 1998 г. N 192-ФЗ "О первоочередных мерах в области бюджетной и налоговой политики") напрямую связывает размер применяемой ставки по акцизам (8 руб. за 1 литр безводного (100%-ного) этилового спирта вместо 12 руб. за такое же количество спирта) с отпуском организациям этилового спирта для производства лекарств и проведения лечебного процесса в пределах утвержденных квот потребления спирта для этих организаций.

При этом лечебные учреждения (больница, поликлиника, медпункт) используют этиловый спирт, полученный в пределах квоты его потребления, как непосредственно для лечебного процесса в отделениях больницы, кабинетах поликлиники, так и в ходе мероприятий, обеспечивающих его успешное проведение (к примеру, дезинфекции медицинского, хирургического инструментария, для лабораторных исследований).

Однако зачастую больницам и другим лечебным учреждениям поставляется спирт как фармакопейной, так и нефармакопейной концентрации.

Рассмотрим ситуацию, когда оптовым аптечным складом или аптекой реализуется этиловый спирт больницам, другим медицинским учреждениям без его разбавления и в той же таре, в которой был получен спирт от поставщика.

По перепродаже этилового спирта, не соответствующего фармакопейным статьям, аптеки будут являться, согласно п.7.11 Инструкции Госналогслужбы России от 10 августа 1998 г. N 47 "О порядке исчисления и уплаты акцизов" (далее - Инструкция N 47), плательщиками акциза, исчисляемого по ставке 12 руб. за 1 л безводного (100%-ного) спирта, как при реализации его не по назначению. И больнице, и любому другому медицинскому или ветеринарному учреждению этиловый спирт требуется для его дальнейшего использования в медицинских целях, т.е. как лекарственная форма. Письмом Госналогслужбы России от 24 июня 1996 г. N ВЗ-6-03/434 определено, что реализуемый по назначению медицинским учреждениям этиловый спирт должен соответствовать всем требованиям фармакопейных статей, установленных Государственным фармакопейным комитетом Российской Федерации. Для медицинских целей больницы и другие медицинские учреждения должны использовать только фармакопейный спирт.

Для того чтобы реализация этилового спирта медицинским учреждениям для целей налогообложения акцизами была признана реализацией по назначению, аптеки должны реализовать исключительно этиловый спирт, соответствующий фармакопейным статьям.

Когда же аптеки реализуют медицинским учреждениям этиловый спирт фармакопейной концентрации без его разбавления и в той же таре, в которой спирт получен от поставщика, они не должны уплачивать акциз в бюджет. При этом соответствие спирта фармакопейной статье должно быть подтверждено результатами лабораторного анализа поставщика с оформлением протокола.

В тех случаях, когда снабженческая организация является дистрибьютором завода - изготовителя спирта, она может реализовать этиловый спирт фармакопейных статей без проведения его лабораторного анализа. Но это возможно лишь в случае заключения соответствующего договора между заводом - изготовителем и Управлением государственного контроля лекарственных средств и медицинской техники при Министерстве здравоохранения РФ на право реализации продукции этого предприятия без лабораторного анализа у поставщиков с оформлением соответствующего протокола. В тексте договора должно быть обязательно указано наименование снабженческой организации, являющейся дистрибьютором. При выполнении этих условий снабженческая организация может ограничиться предоставлением организации - покупателю паспорта завода - изготовителя на данную партию спирта и копии договора завода с упомянутым выше Управлением. В остальных случаях проведение лабораторного анализа спирта поставщиком с оформлением соответствующего протокола обязательно. При отсутствии результатов лабораторного анализа нельзя подтвердить соответствие спирта фармакопейным статьям.

Концентрация фармакопейного спирта может составлять 95, 90, 70, 40%. Временной фармакопейной статьей ВФС-42-2761-96, действующей до 31 декабря 1999 г., допускается использование для наружного применения в медицинских целях спирта этилового 96%-ного. Однако действие этой статьи распространяется только на 96%-ный этиловый спирт, изготовленный из непищевого сырья. Этиловый спирт аналогичной концентрации, но изготовленный из пищевого сырья, фармакопейным не является.

Иная ситуация складывается при реализации оптовым аптечным складом этилового спирта нефармакопейной концентрации не больницам, а аптекам. Прежде всего это касается 96%-ного этилового спирта, изготовленного из пищевого сырья.

Во-первых, аптека может использовать этот спирт на изготовление спирта фармакопейной концентрации. В этом случае аптека обязана исчислить акциз по приготовленному ею этиловому спирту также по ставке 8 руб. за 1 л безводного (100%-ного) спирта. (Далее мы рассмотрим последствия этого в части уплаты акцизов в бюджет.) Кроме того, аптека может использовать этиловый спирт для изготовления спиртосодержащих лекарственных форм. Согласно Закону РФ "Об акцизах" (в ред. изменений и дополнений, внесенным Законом от 14 февраля 1998 г. N 29-ФЗ) спиртосодержащие лекарственные средства, внесенные в Государственный реестр лекарственных средств или изготовленные по индивидуальным рецептам, не относятся к спиртосодержащей подакцизной продукции. В этом случае аптекой не начисляется акциз по изготовленным лекарственным средствам, а сумма акциза по приобретенному этиловому спирту, уплаченная поставщикам, на основании п.7.3 Инструкции N 47 относится на себестоимость продукции. (Следует обратить внимание на то, что это не относится к такому лекарственному средству, как этиловый спирт фармакопейной концентрации, поскольку Закон РФ "Об акцизах" выделяет этиловый спирт как отдельный вид подакцизной продукции, отличный от позиции "спиртосодержащая продукция", по которой, собственно, и имеют льготу лекарственные формы, содержащие в своем составе этиловый спирт.) Наконец, аптека может перепродать нефармакопейный спирт больнице, о чем было сказано выше.

Естественно, аптечный склад не может в момент реализации спирта аптеке точно определить, какое именно количество спирта будет использовано аптекой по целевому назначению (на изготовление этилового спирта фармакопейной концентрации или изготовление спиртосодержащих лекарственных средств), а какое - не по целевому назначению (к примеру, перепродано больнице без его доведения до фармакопейной концентрации).

В данном случае в счете - фактуре, других расчетно - платежных документах оптовый аптечный склад правомерно выставит своему покупателю - аптеке акциз по ставке 8 руб. за 1 л безводного (100%-ного) спирта, поскольку у аптеки есть полная возможность реализовать или использовать поставленный спирт по назначению (хотя бы путем разбавления его до фармакопейной концентрации). Если же аптека затем все-таки реализует больнице спирт нефармакопейной концентрации, исчисление акциза по этому спирту по ставке 12 руб. за 1 л безводного (100%-ного) спирта в соответствии с п.7.11 Инструкции N 47 должна производить уже эта аптека как реализовавшая этиловый спирт не по целевому назначению.

Остановимся на особенностях начисления и возмещения акциза у оптовых аптечных складов. В случаях когда оптовый аптечный склад реализует больницам нефармакопейный 96%-ный этиловый спирт, он обязан начислить акциз по этому спирту по ставке 12 руб. за 1 л безводного (100%-ного) спирта согласно требованиям п.7.11 Инструкции N 47. При этом не имеет значения, производилась расфасовка этого спирта в какую-либо тару или нет. Однако если этой снабженческой организацией будет произведено разбавление 96%-ного этилового спирта до фармакопейной концентрации, исчисление акциза, возможно, уже будет производиться по ставке 8 руб. за 1 л безводного (100%-ного) спирта. Другое дело, что это может быть невыгодно самому оптовому аптечному складу хотя бы в случае, когда он получает 96%-ный этиловый спирт, по которому поставщиком в расчетно - платежных документах выделена сумма акциза по спирту исходя из ставки 12 руб. за 1 л безводного (100%-ного) спирта.

Согласно п.1 ст.5 Закона РФ "Об акцизах" отрицательная разница между суммами акциза, уплаченными по подакцизным товарам, и суммами акциза по реализованным готовым подакцизным товарам зачету в счет предстоящих платежей в бюджет или возмещению из бюджета не подлежит, а относится на финансовые результаты. Следовательно, когда оптовый аптечный склад получает этиловый спирт от поставщиков с акцизом, исчисленным по ставке 12 руб. за 1 л безводного (100%-ного) этилового спирта, разбавляет его до фармакопейной концентрации и реализует, выставляя своим покупателям акциз по ставке 8 руб. за 1 л безводного (100%-ного) этилового спирта, неизбежно будет возникать отрицательная разница в расчете по акцизам, которую необходимо будет относить на финансовый результат, что ухудшит финансовые показатели предприятия.

Таким образом, оптовому аптечному складу рационально производить разбавление 96%-ного этилового спирта до фармакопейной концентрации только в том случае, когда он сам уплачивает акциз поставщику за этот спирт по ставке 8 руб. за 1 л безводного (100%-ного) этилового спирта.

Кроме того, оптовый аптечный склад может реализовать этиловый спирт фармакопейной концентрации в таре поставщика. Такая реализация аптекам может осуществляться для изготовления лекарств, перепродажи больнице и самой больнице для лечебных целей, в том числе для обработки инструментов и лабораторных исследований, без которых невозможно успешное ведение лечебного процесса. Если такая реализация осуществляется в пределах квот потребления спирта, имеющихся у покупателей, то по этому спирту не будет налогооблагаемой базы по акцизам, т.е. этот спирт будет неподакцизным. Действительно, в данной ситуации отсутствует факт производства этилового спирта (он не разбавляется, не расфасовывается) и при этом нельзя применить вышеназванный п.7.11 Инструкции N 47, поскольку реализация фармакопейного спирта медицинским учреждениям в пределах квот потребления является реализацией по целевому назначению.

В этом случае оптовый аптечный склад имеет право не отражать количество указанного выше спирта в налоговом расчете по акцизам, представляемом в налоговую инспекцию по форме Приложения 5 к Инструкции N 47. Данные по этому количеству спирта следует отражать только в сведениях об отгрузке подакцизных товаров, необходимых для исчисления и уплаты акцизов, по форме Приложения 2 к данной Инструкции по строке 3 "Неподакцизные товары".

При реализации оптовыми аптечными складами фармакопейного спирта аптекам и больницам в ситуациях, описанных выше, но с его перетариванием и фасовкой, хотя и без изготовления из спирта одной концентрации спирта другой концентрации, возникает объект налогообложения акцизами. Однако акциз будет начисляться по ставке 8 руб. за 1 л безводного (100%-ного) этилового спирта. Разумеется, представляя налоговый расчет по акцизам, аптечный склад обязан будет указать в нем и количество расфасованного спирта, и сумму акциза по нему исходя из ставки акциза 8 руб. за 1 л. При этом он имеет право в установленном порядке уменьшить сумму акциза, начисленного к уплате в бюджет, на сумму акциза по использованному подакцизному сырью. То есть в случае использования для расфасовки фармакопейного спирта, по которому им был уплачен поставщику акциз по ставке 8 руб. за 1 л безводного (100%-ного) спирта, на основании предъявленных расчетно - платежных документов и при совпадении в отчетном периоде количества отгруженного спирта и количества спирта, использованного в качестве сырья, в налоговую инспекцию будет представлен расчет с нулевой разницей между суммами акциза по реализованным готовым подакцизным товарам и суммами акциза, уплаченными на территории Российской Федерации по подакцизным товарам, использованным в качестве сырья. По данному расчету не будет сумм акциза, подлежащих уплате в бюджет.

В этой связи возникает вопрос: почему розлив аптекой фармакопейного спирта во флаконы или другую тару для последующей реализации лечебным учреждениям и по рецептам населению приравнивается к производственному процессу и, таким образом, является основанием для начисления акциза при отгрузке этого спирта? Каким нормативным документом это подтверждается?

В данной ситуации прежде всего необходимо определить, что следует понимать под понятием "производство" при обработке спирта. Как и в случае изменения концентрации этилового спирта, розлив (расфасовку) его в другую тару следует рассматривать как часть процесса производства. Это подтверждается действующей системой стандартизации. Согласно государственной системе стандартизации упаковка (в данном случае розлив в соответствующую тару для дальнейшей реализации) является частью процесса производства. Затраты по розливу подакцизной продукции включаются в полные отпускные цены в соответствии с Положением о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 5 августа 1992 г. N 552 (с последующими изменениями и дополнениями). Согласно отпускным ценам определяется объект обложения акцизами. Таким образом, этиловый спирт, разлитый в тару аптеки даже без изменения его концентрации, подлежит обложению акцизами.

В заключение остановимся на порядке уплаты и возмещения акциза при изготовлении спирта из давальческого подакцизного сырья. Согласно Инструкции N 47 давальческим считается сырье, передаваемое его владельцами без оплаты другим организациям для переработки (доработки), включая розлив. Порядок уплаты акцизов при изготовлении подакцизных фармакопейных спиртов из давальческого сырья в основном аналогичен порядку, действующему при изготовлении спирта из собственного сырья, независимо от того, где происходит изготовление (в аптеке, на оптовом аптечном складе, фармацевтической фабрике и т.д.). Особенностью в данном случае является то, что согласно п.7.3 Инструкции N 47 для уменьшения суммы акциза, начисленной по отгруженному изготовленному спирту, на сумму акциза, уплаченную по сырью, использованному для его производства, налогоплательщикам необходимо представить в налоговую инспекцию копии платежных поручений с отметкой банка и соответствующих налоговых или таможенных органов Российской Федерации об уплате и фактическом поступлении акцизов по этому сырью в бюджет Российской Федерации.

Если из спирта изготовляются спиртосодержащие лекарственные средства с добавлением в спирт других лекарственных ингредиентов, т.е. изготовляется неподакцизная продукция, акциз, уплаченный по спирту, как уже отмечалось выше, относится на себестоимость. Однако в соответствии с Законом РФ "Об акцизах" это относится только к использованию в качестве сырья спирта, выработанного из пищевого сырья. Что же касается использования в качестве сырья этилового спирта, выработанного из непищевого сырья (к примеру, 96%-ного спирта из непищевого сырья, соответствующего временной фармакопейной статье ВФС-42-2761-96), то по нему установлен особый порядок возмещения сумм акциза. Этот порядок утвержден Постановлением Правительства РФ от 12 июля 1996 г. N 800. Согласно данному Постановлению возмещение сумм акциза на спирт этиловый, вырабатываемый из всех видов сырья, за исключением пищевого, и использованный на производство не облагаемой акцизами продукции, производится из федерального бюджета территориальными органами федерального казначейства на основании специального расчета, форма которого утверждена данным Постановлением. Вместе с расчетами в территориальные органы казначейства представляются копии платежных поручений с отметкой банка, подтверждающей оплату указанного спирта поставщиком. Указанное Постановление Правительства РФ обязывает налоговые органы при проведении проверок осуществлять контроль за правильностью и достоверностью этих расчетов.

Знание всех особенностей порядка начисления и возмещения акцизов по фармакопейному и нефармакопейному этиловому спирту поможет главным бухгалтерам аптек избежать многих ошибок при уплате в бюджет налогов по этому спирту.

Подписано в печать М.Н.Михайлов

10.09.1999 Управление МНС

по Московской области

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——